序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術，我們為您準備了不同風格的5篇稅法體系的主體和核心，期待它們能激發您的靈感。

篇1

【關鍵詞】收益、可稅性、影響因素

可稅性理論作為稅法理論的重要組成部分，其研究的著重點是如何在立法上有效界定征稅范圍，確保國家征稅具有可行性和合法性;其核心是對各類收益可否征稅作出取舍。因此，要深入研究可稅性理論，就必須探討收益問題。[1]

作為一般概念的“收益”，因其內涵較為豐富，故在多個相關學科的研究中對其都會有所涉獵。例如，學上的一個基本假設，就是主體對收益最大化的追求，[2]由此足見收益問題的重要性。即使在法學上，由于收益涉及到對不同主體的財產權以及其他相關權利的保護，[3]涉及到公平分配，以及如何通過對收益的調整來引導人們的行為等問題，因而它同樣是法學應予深入研究的重要問題。只不過法學上的研究還相當欠缺。

由于“收益”與財富的分配直接相關，因而有關收益問題的研究，在稅法之類的“分配法”中也就占有重要地位。從一定意義上說，稅收就是國家的一種收益，即國家以稅的形式從納稅主體那里收取的利益，實際上是對私人收益的分配或再分配;而納稅人所關注的，則是納稅之后的收益，以及不納稅或少納稅，會使自己增加多少收益。因此，如果僅從一定時點的收益分配來看，在國家與納稅人之間確實存在著一種“你失我得”的“零和博弈”(這并不排除在較長時期可能存在非零和博弈)，而稅法也就是規范上述收益分配活動的法。因此，收益問題也就成了稅法研究上的一個非常基本的問題。

其實，上面說到的收益，主要是結果意義上的收益。無論是國家獲取的稅收收益，還是納稅人關注的排除了國家征稅影響之后的收益，都是一個階段的終結。而作為可稅性理論所關注的收益，則并非上述那種“塵埃落定”的收益，而恰恰是在“刀俎”上尚待“宰割”的作為“魚肉”的一類收益，即處于征稅對象階段的收益，而不是已成為國家稅收收入的收益，也不是納稅人的稅后收益。

上述處于征稅對象階段的、對于可稅性研究至為重要的收益，才是本文所要探討的收益。在把“收益”作為稅法上的專門概念的情況下，本文擬討論以下相關問題:收益對于稅法理論，特別是可稅性理論有何價值?為什么在稅收立法上要對不同類型的收益作出選擇和取舍?影響收益可稅性的因素有哪些?這些因素與國家征稅的價值取向和稅法的宗旨、原則有何關聯?等等。之所以要探討上述問題，主要是意在說明研究收益的可稅性問題對于稅法理論和實踐的重要價值。

一、收益對于可稅性理論的重要價值

在提出和探討“可稅性問題”的過程中，[4]我曾強調，收益性是確定征稅范圍的基礎性要素。根據國內外的立法實踐、稅法理論及相關分析，可以發現，國家在確定征稅范圍時，主要應考慮的因素是收益性、公益性和營利性，只有綜合考察這三個方面，才能在理論上有效地確定某類行為和事實是否具有可稅性，在立法上或執法過程中，才能判斷是否可以對其征稅。但在三個因素之中，最基本、最重的，則是收益性。

對收益性的強調，是各國稅法在確定征稅范圍方面的共性。需要不斷重申的是，由于稅收活動實際上是對社會財富的分配和再分配，因此，只有當存在收益時，才可能有收益的分配問題;同時，也只有存在收益，才可能有納稅能力;而只有在向有納稅能力的人課稅，真正實行“量能課稅”的情況下，課稅才會被認為是合理的，才是具有合法性的，從而也才是可稅的。

主體的收益是多種多樣的，對于不同類型收益的征稅選擇，會對稅收法律制度的形成和產生一定的影響。僅從稅收學通常的收益分類來看，適合作為稅源的收益主要有三類，即商品(包括勞務，下同)的銷售收入、各類主體的所得、源于財產的收益，這與公認的商品稅、所得稅和財產稅這三大稅類是相對應的，由此形成了各國稅法體系的基本結構。此外，如果對上述各類收益做進一步的劃分，還會形成與其相對應的不同稅種。可見，對上述收益不斷“細分”的過程，也就是對稅收體系不斷“細分”的過程。而在稅收法定原則及“一稅一法”原理的要求之下，這樣的“細分”恰恰有助于認識稅法體系的形成，對于認識稅法規范的結構與分類，以及分析稅法制度的優劣得失，也都會有所助益。

上述的“收益”，是與征稅對象的整體相對應的，作為一種較為廣義的理解，它是指相關主體“得到的利益”，或者說是其“經濟能力或某種福利的增加”。這不同于有些論者將“收益”僅僅等同于“所得”的認識。上述的廣義理解，使收益本身可以成為對稅收進行分類的基礎，從而也成為研究稅法體系和稅法制度的重要入口;同時，由于收益的分配是整個分配制度的基礎，從而也是稅收制度的基礎，因此，研究收益問題對于稅法理論的發展具有重要價值。

依照上述對收益的廣義理解，在通常情況下，從純經濟理論上說，“有收益就可以征稅”，而無須看這種收益的來源、性質如何、是否合法等。因此，不管是銷售收入還是營業利潤，不管是投資收入還是資本利得，不管是集體收入還是個人收入，都是重要的稅源，[5]都可以依法征稅。從這個意義上說，是否存在收益，是確定可否征稅的一個非常基礎性的因素。

但與此同時，基于稅收在分配收入、配置資源、保障穩定等多方面的職能，[6]無論是事實上，還是在法律規定上，“有收益即可征稅”的命題并非總能成立。因此，對于收益還需區別對待，而不能一概而論。但從總體上的可稅性來說，將收益分為營利性收益和非營利性收益，將有收益的主體分為營利性主體和非營利性主體，甚為必要。通常，對于營利性主體的營利性收益，應當征稅;而對于公益性主體的非營利性收益，則不宜征稅。同時，對于營利性主體的公益性活動和公益性主體的營利性活動，也要區別對待。這既是一個基本的原則，也是可稅性理論的重要。

此外，從和現實來看，由于多種因素的影響，國家始終存在著獲取收益的動機，這已是一個不爭的事實。但國家獲取收益必須“取之有道”，而不能橫征暴斂。這就要求國家征稅必須考慮納稅主體的納稅能力;而是否具備納稅能力，則又是以收益的存在為前提的。

上述的分析表明，收益不僅具有與征稅對象總體相對應的基礎地位，而且還是在總體上判斷可稅性的最基本的因素，同時，也是衡量納稅主體的納稅能力的有無和多少的前提。因此，收益對于可稅性理論乃至整個稅法理論的研究都是非常重要的。有鑒于此，在以往研究總體上的可稅性理論的基礎上，還有必要研究具體收益的可稅性問題，以便按照一定的判斷標準，確定對哪些收益可以征稅。這就需要進一步分析在稅收立法上，對于各類收益的選擇或取舍問題。

二、稅法對于不同類型收益的選擇

探討稅法對于不同類型收益的選擇問題，實際上也就是探討在經濟上的收益或者其他意義上的收益，是否都能夠成為稅法規定的征稅對象?如果不是，則哪些可以成為法律上的征稅客體?立法者在判斷某類收益可否成為征稅客體時，需要考慮的問題或影響因素有哪些?這也是本文擬探討的核心問題。

從一般的邏輯上說，在對可稅性理論的總體研討的基礎上，只有集中討論收益的可稅性問題，才能在稅收立法時，更好地對各類收益是否可以征稅作出判斷和選擇。但這方面的判斷和選擇注定會存在爭議，而且必將長期難以達成一致。因為稅法的宗旨并非單一，稅收的職能是多重的，[7]這就必然導致基于不同的立場和觀點的人們，會得出不同的結論。盡管探討此類問題會存在研究風險，但畢竟有助于人們可能達成的一些共識，因而對于稅法理論和實踐發展都有基礎性的價值。

探討稅法對不同類型收益的選擇，首先涉及到對收益的分類。由于收益的來源、形態、性質等的復雜多樣，因而收益的分類標準和相關類別也可以是多重的和多樣的。其中，有些分類對于稅法學研究是很有意義的，如貨幣性收益和實物性收益、有形收益和無形收益、既得收益和預期收益、合法收益和違法收益、公共收益和私人收益、隱性收益和顯性收益、營利性收益和非營利性收益，偶發性收益與經常性收益，[8]等等。對于這些不同類別的收益，國家在征稅時就需要作出選擇，確定哪些可以征稅，哪些不能或不適合征稅。而對于這些問題，只有在理論上探討清晰，在稅收立法上先予確定，才能在稅法的實際執行過程中，做到有法可依，有理可循。在上述的諸多收益類別中，對于本文的研討更有直接價值，更有助于說明稅法上的取舍標準的，主要有如下幾類收益:

篇2

[關鍵詞]法律關系權力關系說債務關系說

稅法作為國家征稅之法及納稅人權利保護之法，在現代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關系是一定的事實狀態通過法律調整所形成的法律狀態。稅收法律關系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現。稅收法律關系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設和實施。

（一）學界關于稅收法律關系性質的主要觀點

關于稅收法律關系的性質，歷史上曾長期存在“權力關系說”和“債務關系說”以及折中的二元論觀點之爭。

稅收法律關系性質的爭論最早源自德國。權力關系說以德國的OttoMayer為代表的傳統性學說。該學說把稅收法律關系作為國民對國家的課稅權的服從關系來理解。是依靠財政權力而產生的關系，國家或地區公共團體享有優越于人民的權力，而人民則必須服從這種權力。因此，從性質上看，稅收法律關系是一種典型的權力關系，“在稅法領域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權的。因此德國行政法學者視課稅權的行使同警察領域中的警察權的行使形式如出一轍。按這樣的觀點看，稅的法律關系是以課稅處分為中心而構成的權力服從關系。因此稅法具有同行政法其他領域相同的性質。故將稅法作為特別行政法的一個部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨立法學部門法的邏輯上的必然性。”

債務關系說以德國法學家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機所提倡出來的學說。該學說提倡把稅的法律關系作為由國家向納稅者要求履行稅的債務的關系。即在法律面前，把國家和納稅者的關系定性為債權者和債務者互相對立的公法上的債務關系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關系在性質上屬于一種公法的債權債務關系，認為稅收債務的成立不以行政權的介入為必要條件。債務關系說在1926年3月于德國的Munister召開的德國法學者協會上同權力關系說的爭論中才得以明確的。國家和納稅人之間的關系乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關系，稅收法律關系乃是一種公法上的債務關系。

在理念上，權力關系說和債務關系說的區別十分明顯。權力關系說強調國家或地方公共團體在法律關系中對人民的優越地位，而債務關系說則強調二者之間地位的對等；權力關系說強調稅收中的命令服從，不注重納稅人的權利救濟，而債務關系說則強調稅收構成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權利保護；權力關系說以行政權力為中心構筑稅法的體系，維護權力的優越地位成為其論證的基點，而債務關系說的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權力的機制，使現代稅法的目的發生根本轉變；權力關系說不重視稅收實體法和稅收程序法的區分，習慣于從稅收程序法的角度看待稅收實體法，而債務關系說則特別強調稅收實體法區別于稅收程序法的獨特意義，主張程序法對實體法的從屬地位。

在制度上，權力關系說和債務關系說的區別主要在于，前者主張稅收債務必須根據稅務機關的行政行為方可成立。如果不經過稅收核定程序，即便納稅人的行為已經滿足課稅要件，也不發生納稅義務。因此，稅務機關的行政行為對稅收法律關系具有創設性意義。而后者則認為，稅收之債的發生與行政權力毫不相干。當稅法規定的構成要件實現時，稅收債務即自動成立，稅收機關的行政行為只不過是對稅收債務的具體確認，其在法律上不具有創設性意義。

隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關系中權力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務機關法律地位平等的關系，樹立權利與義務相統一的新觀念，正日益成為共識。如，日本學者北野弘久主張徹底的債務關系說，他認為“我們是以法實踐論為標準來考察稅法學原理的，如采用二元論的主張只會使我們整個理論背離研究的主旨。因為二元論無法解答這樣的問題：租稅法律關系應以什么為中心？租稅法律關系建立的基礎是什么？研究租稅法律關系的中心，從而將租稅法律關系的性質歸結為公法上的債權債務關系，是筆者認為的比較妥當的研究方法。其理由是因為這種觀點在與傳統行政法訣別的稅法學中，已將租稅法律關系的性質歸結為公法上的債權債務關系。至少從實踐論的角度出發，也要求用債務關系說統一地把握對租稅法律關系性質的認識。”

我國臺灣學者康炎村在整個稅法領域堅持債務關系說，他認為實體性質的租稅關系是一種公法上的債務關系，只要符合實體稅法所規定的抽象要件，租稅債務即自行成立，不需要稅務機關行政行為的介入。“縱使國家或地方自治團體對于具備租稅要件者，運用其固有之行政作用，以求實體的租稅債權之實現，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質上仍是行使其實體的租稅債權之請求權，與私人之行使其債權之請求權，固無實質上之差異。僅國家或地方自治團體所行使者，為公法上之債權，應依據公法上有關稅法之規定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權，應根據私法上有關契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務關系而為行使，并無不同。故就租稅之課征手續觀之，租稅法律關系雖有‘權力關系’之形式，唯就納稅人對國家之租稅債務內容觀之，則有‘債務關系’之實質。”

日本學者金子宏被認為是稅收法律關系二元論的代表，主張將稅收實體法和稅收程序法分別按其性質歸入債權債務關系和權力服從關系，既不贊成單一的債權債務關系說也不贊成單一的權力服從關系說。“當用法技術觀點來看實定稅法時，即可發現很難把稅的法律關系一元性的歸為權力關系和債務關系，因在稅的法律關系中包括各種法律關系。即不得不承認有些關系是債務關系；有些關系是權力關系。比如，更正、決定和滯納處分等的關系從法技術上來看顯然是權力關系的結構。因此，將稅法律關系一元性地給以定性的觀點是不適當的。而把稅的關系作為性質不同的諸法律關系的群體來理解，可以說是對稅法律關系的正確認識。”

我國臺灣學者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關系分為債權債務關系和程序義務關系是典型的二元論觀點。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實體性質的稅法關系是一種租稅債務關系，而程序性質的租稅行政，則是一種公法上的權力關系。由于分析的視角和方法的不同，學者所得出的結論各不相同。（二）我國稅收法律關系性質分析

根據稅法理論和我國的實際國情，筆者認為我國稅收法律關系的性質為：公法債權債務關系，具體原因分析如下：

1．稅收法律關系具有公法性質。稅收征納是國家憑借所掌握的政治權力，取得社會物質財富的一部分，再根據實現國家職能的公共需要將這部分財富進行分配使用。國家征收稅務的權力是從其國家中派生出來的。國家設定征稅權的目的，是使其得以借此強制納稅人履行納稅義務。以公法標準衡量，稅收法律關系當然具有公法性質。

2．稅收征納法律關系是主體間的債權債務關系。債是特定當事人之間，得請求特定行為的財產性民事法律關系。債的要素是構成債具體關系的具體成分，它包括：債的主體、債的內容、債的客體三要素。稅務征收過程中產生的征收法律關系是特定主體之間產生的特定財產關系，這種權利義務關系是基于法律的規定而產生，在這一法律關系中國家是享有征收權利的債權人，納稅人是負有繳納義務的債務人，他們共同構成了稅收之債的主體。在這一法律關系中債的內容是債權人的權利和債務人的義務。債的客體是債務人的給付。債是法學領域中歷史悠久的一個概念。以稅收債權債務關系為中心構建稅法體系，首先可以理順稅法內部的復雜關系，將各種法律關系建立在稅收債權債務關系基礎上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權債務關系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺。以債法的通用思維結合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡易可行的思路。債務關系說導入稅收債務觀念，賦予了稅法學以全新的視角，為稅法學理論體系的突破帶來了希望。在稅法中導入“稅收債務”的概念，可以直接借用債法的規范結構，更恰當地處理納稅義務關系，提供稅法學上的說理工具，也為現代稅法規范結構的構建提供了新思路。正如日本學者金子宏教授所指出：“債務關系說為迄今的法律學上所一向忽視的‘公法上的債務’這一領域帶來了光明，構成其中心的稅收債務，是對課稅要素進行研究和體系變為可能。”傳統民法理論認為，債是特定當事人之間以請求為特定行為的法律關系。優帝在《法學階梯》中稱：“債是依國法使他人為一定給付的法鎖。”傳統民法認為債具有以下三方面的性質：一是債權是財產權。債權是在交換或分配各種利益時產生的權利，其給付須以財產或可以評價的財產的利益為主要內容。其權利內容屬財產權。二是債權是請求權。債是特定人之間的法律關系，債權的實現無不需要債務人的協助，故債權是債權人請求債務人為特定行為的權利。因而就權利的作用而言，債權屬請求權。三是債權是對人權。債權人對其債權，原則上只能請求債務人履行，不能直接請求第三人履行。根據稅收法定主義的精神，當某一法律事實符合稅法所規定的納稅的構成要件時，該法律事實中的特定當事人就依法負有納稅義務，同時，作為稅收權利人的國家或地方政府相應享有請求該納稅人納稅的權利。此種權利與義務與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財產性質，是特定當事人之間轉移財產的一種關系，因而與私法之債類似。因此，稅法學者多借用私法上的債務觀念，將“納稅義務”理解為“稅收債務”，并認為稅收實體法所規范的納稅義務關系性質上為債權債務關系，為“公法上的債務關系”的一種。

（三）稅收債權關系理論的意義

稅收法律關系為公法債權債務關系可以使我們更科學地認識國家稅收的性質，正如金子宏所說“債務關系說照亮了迄今為止的法律學上一直被忽視的‘公法上的債務’這一法律領域；是運用課稅要件的觀念就可對公法上的債務——稅債務（Steuerschuld）進行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務關系說對稅法的概念給予了全新的界定和獨立的體系。即，當稅法作為權力關系來提倡時，則稅法不是獨立的法學學科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨立法學科。”

北野弘久認為：立足于債務關系說的理論來構造具體的實踐問題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護納稅者的人權具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務關系說分析租稅法律關系的性質，是目前最具有現實意義的問題。稅收債務關系說可以解決稅法區別于其他法律部門的特性，可以為稅法學創造獨立的學術空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨特視角，可以幫助稅法從保障國家權力運作向維護納稅人權利的全面轉型。

將稅收法律關系理解為公法上的債權債務關系，體現了一種價值觀念的轉換，即從國家利益本位轉向重視私權的保護，將人身利益(人權)置于突出地位。摒棄稅收法律關系是單務法律關系的觀念，不再將國家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權主體相對平等的位置上，成為稅收債權債務關系中地位相對平等的一方當事人。同時，在稅收法律關系中處于弱勢的納稅人，也被法律賦予了更多的權利，使其能更好地保護自身的利益。所有這一切，都體現了法律的發展“以人為本”的趨勢。這樣做，一方面使納稅人的權利得到了更有效的保護，另一方面，也有效地規范了征稅行為，有利于提高我國的法治水平，建立和諧的征稅關系。

因此稅收征納的公法債權債務關系有利于制約國家權力的濫用，保障納稅人權益，它是我國《稅收征管法》相關條款存在的理論依據，也是研究稅收法律其他問題的前提。

參考文獻：

[1]劉劍文,熊偉.稅法基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2004.

[2]金子宏.日本稅法[M].北京:法律出版社，2004.

[3]北野弘久.稅法學原論[M].北京:中國檢察出版社，2001.

篇3

    稅法體系中按各稅法的立法目的、征稅對象、權限劃分、適用范圍、職能作用的不同，可分為不同類型的稅法。

    （一） 按照稅法的基本內容和效力的不同，可分為稅收基本法和稅收普通法 稅收基本法是稅法體系的主體和核心，在稅法體系中起著稅收母法的作用。其基本內容一般包括：稅收制度的性質、稅務管理機構、稅收立法與管理權限、納稅人的基本權利與義務、稅收征收范圍（稅種）等。我國中央人民政府1949年的《全國稅政實施要則》就具有稅收基本法的性質。稅收普通法是根據稅收基本法的原則，對稅收基本法規定的事項分別立法進行實施，如個人所得稅法、稅收征收管理法等。我國目前還沒有制定統一稅收基本法，隨著我國稅收法制建設的發展和完善，將研究制定稅收基本法。

    （二） 按照稅法的功能作用的不同，可分為稅收實體法和稅收程序法 稅收實體法主要是指確定稅種立法，具體規定各稅種的征收對象、征收范圍、稅目、稅率、納稅地點等。例如《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》就屬于稅收實體法。稅收程序法是指稅務管理方面的法律，主要包括稅收管理法、納稅程序法、發票管理法、稅務機關組織法、稅務爭議處理法等。《中華人民共和同稅收征收管理法》就屬于稅收程序法。

    （三） 按照稅法征收對象的不同，可分為：

    1.對流轉額課稅的稅法，主要包括增值稅、營業稅、消費稅、關稅等稅法。這類稅法的特點是與商品生產、流通、消費有密切聯系。對什么商品征稅，稅率多高，對商品經濟活動都有直接的影響，易于發揮對經濟的宏觀調控作用。

    2.對所得額課稅的稅法。主要包括企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅等稅法。其特點是可以直接調節納稅人收入，發揮其公平稅負調整分配關系的作用。

    3.對財產、行為課稅的稅法。主要是對財產的價值或某種行為課稅。包括房產稅、印花稅等稅法。

    4. 對自然資源課稅的稅法。主要是為保護和合理使用國家自然資源而課征的稅。我國現行的資源稅、土地使用稅等稅種均屬于資源課稅的范疇。

    5. 按照稅收收入歸屬和征管管轄權限的不同，可分為中央（收入）稅法和地方（收入）稅法。

    中央稅一般由中央統一征收管理。地方稅一般由各級地方政府負責征收管理。1994年我國實行新的財稅體制改革，把現行18種工商稅收劃分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅三類；其中，消費稅為中央稅，增值稅為中央地方共享稅，其他稅一般為地方稅。按照主權國家行使 稅收管轄權的不同，可分為國內稅法、國際稅法、外國稅法等國內稅法一般是按照屬人或屬地原則，規定一個國家的內部稅收制度。國際稅法是指國家間形成的稅收制度，主要包括雙邊或多邊國家間的稅收協定、條約和國際慣例等。外國稅法是指外國各個國家制定的稅收制度。

    五、稅法的作用

    由于稅法調整的對象涉及社會經濟活動的各個方面，與國家的整體利益及企業、單位、個人的直接利益有著密切的關系，并且在建立和發展我國社會主義市場經濟體制中，國家將通過制定實施稅法加強對國民經濟的宏觀調控，因此，稅法的地位越來越重要。正確認識稅法在我國社會主義市場經濟發展中的重要作用，對于我們在實際工作中準確地把握和認真執行稅法的各項規定是很必要的。我國稅法的重要作用主要有這樣幾方面：

    稅法是國家組織財政收入的法律保障我國為了加速國民經濟的發展，促進實現工業、農業、科技和國防的四個現代化，必須籌集大量的資金用于大規模工農業基礎建設和能源、交通等重點建設。對資金的需求，從一定意義上講，是我國經濟能否騰飛發展的關鍵。中國的實際情況證明，單靠私人或某些企業的投資，不可能籌集國家建設資金的最主要渠道。為了保證稅收組織財政收入職能的發揮，必須通過制定稅法，以法律的形式確定企業、單位和個人履行納稅義務的具體項目、數額和納稅程序，懲治偷逃稅款的行為，防止稅款流失，保證國家依法征稅，及時足額地取得稅收收入。1994年我國實施新稅制改革，建立符合社會主義市場經濟要求的稅法體系，其中一個重要的目的就是要逐步提高稅收占國民生產總值的比重，以此保障財政收入。

    稅法是國家宏觀調控經濟的法律手段我國建立和發展社會主義市場經濟體制，一個重要的改革目標，就是從過去國家習慣于用行政手段直接管理經濟，向主要運用法律、經濟的手段宏觀調控經濟轉變。稅收作為國家宏觀調控的重要手段，通過制定稅法，以法律的形式確定國家與納稅人之間的利益分配關系，調節社會成員的收入水平，調整產業結構和社會資源的優化配置，使之符合國家的宏觀經濟政策；同時，以法律的平等原則，公平經營單位和個人的稅收負擔，鼓勵平等競爭，為市場經濟的發展創造了良好的條件。例如：1994年制定實施新的增值稅和消費稅暫行條例，對于調整產業結構，促進商品的生產、流通，適應市場競爭機制的要求，都發揮了積極的作用。

    稅法對維護經濟秩序有重要的作用由于稅法的貫徹執行，涉及到從事生產經營活動的每個單位和個人，一切經營單位和個人通過辦理稅務登記、建帳建制、納稅申報，其各項經營活動都將納入稅法的規范制約和管理范圍，都將較全面地反映出納稅人的生產經營情況。這樣稅法就確定了一個規范有效的納稅秩序和經濟秩序，監督經營單位和個人依法經營，加強經濟核算，提高經營管理水平；同時，稅務機關按照稅法規定對納稅人進行稅務檢查，嚴肅查處偷逃稅款及其他違反稅法規定行為，也將有效地打擊各種違法經營活動，為國民經濟的健康發展創造一個良好、穩定的經濟秩序。

    稅法有效地保護納稅人的合法權益由于國家征稅直接涉及納稅人的切身利益，如果稅務機關出現隨意征稅的現象，就會侵犯納稅人的合法權益，影響納稅人的正常經營，這是法律所不允許的。因此，稅法在確定稅務機關征稅權力和納稅人履行納稅義務的同時，相應規定了稅務機關必盡的義務和納稅人享有的權利，如納稅人享有延期納稅權、申請減稅免稅權、多繳稅款要求退還權、不服稅務機關的處理決定申請復議或提起訴訟權等；稅法還嚴格規定了對稅務機關執法行為的監督制約制度，如進行稅收征收管理必須按照法定的權限和程序行事，造成納稅人合法權益損失的要負賠償責任等。所以說，稅法不僅是稅務機關征稅的法律依據，同時也是納稅人保護自身合法權益的重要法律依據。

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關鍵詞：征稅依據 稅收法律關系 主體這么多年來，學界關于稅的概念、稅收的理論依據、稅收的性質、稅法的地位、稅收法律關系的性質等問題的爭論也從未停歇，對我國稅收研究影響最大的主要集中在德、日、美等稅收法律制度發展相對完善的國家；另一方面，由于各國的政治體制、經濟體制的不同，再加之傳統文化的本土影響，也使得稅的爭論的重點有所差異。筆者認為想要探討稅，必須首先搞清楚“國家和納稅人的關系”，國家和納稅人之間的關系涉及稅的主體、國家征稅的理論依據、稅收法律關系的層次劃分、稅收法律關系的性質以及相關細化問題，它既關系到國家，又關系到國家背后的國家機關，無論是立法機關、執法機關，還是司法機關。所以，筆者提出這個論題，就是想要在各位學者的研究基礎上，從更加宏觀的角度討論“稅”并力求做出創新性解讀。

一、以“稅收征收理論的依據“為邏輯起點

在我國，雖然征稅主體的具體部門有稅務部門、財政部門和海關。但是稅收是以國家為主體的特殊分配形式，所以征稅主體只能是國家。筆者認為“國家和納稅人”的關系的邏輯起點是稅收征收理論的依據，只有首先明確國家征稅的正當性才能將國家和納稅人合理地聯系在一起。

西方以社會契約論為基礎的稅收本質理論主要有交換說和公共需要說。①我國征稅理論依據多年來通說一直是“國家需要說”，將征稅認為是國家實現其職能的需要。筆者認為，這種單一的認知是偏頗的，首先將國家需要放在優先地位未揭示稅收的本質即公共性，其次容易導致納稅人權利義務嚴重失衡。

所以，筆者主張公共需要說和經濟調節說的結合。英國學者布萊恩·巴里曾把正義分為交換的正義和分配的正義，并指出分配正義才是真正的正義。因此，稅作為經濟杠桿對于調節收入分配不均有積極作用；此外，納稅和征稅二者在時間上的邏輯關系應當是人民先同意納稅并進行授權，然后國家才能征稅，人民之所以納稅，就是為了國家得以具備提供“公共服務”。這也是社會契約所要求的納稅與提供公共服務的契約關系。所以公共需要論是合理的。因此國家和納稅人的關系這一命題得以成立。

二、稅收法律關系的層次劃分和性質

討論稅收法律關系的層次劃分和性質至關重要，影響著國家及背后的國家機關與納稅人形成的不同的法律關系及定性。

（一）稅收法律關系的層次劃分

我國稅法研究中，稅法法律關系可以有不同的分類標準。其實學術界的觀點多數還是贊成將稅收法律關系按實體和程序兩個方面進行劃分，筆者在持這種觀念的基礎上，建議再加一層“稅收管理體制關系”，因為國家機關本身就是分為立法機關、行政機關、司法機關，在稅收立法、稅收征納、稅收救濟等環節中不同的國家機關之間、上下級國家機關之間及國家機關和納稅人會產生不同的法律關系，清晰分明的層次劃分有利于之后的稅收法律關系性質的明確。因此，正如第二部分所闡述的那樣，四種稅收關系在稅法調整之下形成了相應的稅收法律關系即“稅收管理體制關系”“稅收實體法律關系”“稅收程序法律關系”。

（二）稅收法律關系的性質

1.學界觀點

我國受德國、日本的影響很大。德國學說中最著名的是以奧特·邁耶為中心的傳統學說“權力關系說”，其次，是以阿爾巴特·亨塞爾的主張所形成的“債務關系說”。日本學說中，金子宏主張“二元論”的觀點，認為稅收實體法律關系是債務關系，稅收程序法律關系是權力關系。而北野弘久雖然承認稅收法律關系包括權力關系和債務關系兩方面，但他持“一元論”的觀點，以稅收實體法律關系為主將稅收法律關系的性質從總體上定位為債務關系。

我國學界主要存在兩種觀點。一是細化為稅收體制法律關系、稅收征納實體法律關系、稅收征納程序法律關系，對應的性質分別是權力關系的性質、公法上的債務關系、權力關系的性質。二是分為抽象層面上將稅收法律關系的性質整體界定為公法上的債務關系，在具體層面上，將稅收法律關系的性質界定為債務關系和權力關系。

2.提出觀點

筆者的觀點是，畢竟稅收的環節不是單一的，我國稅收法律關系性質應按現存的稅法體系層次細化后即“稅收實體法”“稅收程序法”“稅收管理體制法”的三個層次進行定性。

其一，稅收實體法包括稅收概念、原則，稅法制定、解釋等立法，從稅收法定主義出發，應當屬于公法上的債權債務關系。

其二，稅收程序法上包括稅收的征管、行政復議法、行政訴訟法一系列征納程序及救濟法等。征管一般被認為是單一的執法，可是隨著法治完善和公民法治理念的增強，在行政機關征稅的過程中，不僅僅是行政權力關系，還有公民對執法的監督關系以及之后的司法訴權。具體來說就是主要是稅收征收和稅收司法等方面，所以應當統一定性為權力關系和責任監督關系。

其三，稅收管理體制法，主要涉及稅收稅收管理權限的劃分、稅務機構的設置以及機構隸屬關系的確定等幾個方面，規定中央和地方的稅收管理權限。實質上就是行政隸屬關系主導的法律關系，姑且也可以歸入到權力關系的性質。

三、國家和納稅人是稅收之債的主體

強調稅收之債的主體是國家和納稅人是為了杜絕所謂的將國家和國家機關區分開來劃分稅收法律關系層次的誤區。

正如筆者在前面所總結出的，從稅收實體法律關系出發，確實存在著公法上的債權債務關系，所以我們繼續深入探討“稅收之債的主體”是合理的。

主體的一方即債務人是納稅人毋庸置疑，學術界一直致力于“稅收之債的債權人”的研究。通說認為，享有債權的主體，特指具有征稅權的國家。只不過爭論的焦點集中于國家和具體的征稅機關之間的協調。筆者認為，稅收法律關系中，并不僅僅是征稅機關，還有立法、司法機關。但是，國家機關只是代表國家行使職能，類似于人。另一方面，稅收法律關系的核心就是稅收債務關系，而稅收債務關系的主體就是國家和納稅人；其他的稅收法律關系都是為了保障債務關系存在的，其他的稅收法律主體也是圍繞著國家和納稅人這兩個基本主體而存在的。所以，稅收之債的債權人應當是“國家”。

四、小結

正如筆者前面所說的那樣，國家的稅收正當論應當是公共需要說和經濟調節說，它確認了國家的課稅權，將國家和納稅人合理地聯系在了一起。然后通過稅收實體法律關系、稅收程序法律關系、稅收管理體制關系的層次劃分進入到稅收法律關系性質的討論，符合我國的稅法體系，最后在承認稅收之債的債權人是國家的基礎上，命題就得到了解答。筆者得出，“國家和納稅人的關系”可以細分為三個部分，即：稅收實體法律關系，屬于公法上的債權債務關系；稅收程序法律關系，屬于權力關系和責任監督關系；稅收管理體制關系，屬于權力關系。

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[7][日]金子宏.日本稅法[M].戰憲斌、鄭林根等譯，法律出版社，2004.

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關鍵詞：稅務會計；概念框架

一、稅務會計概述

稅務會計是從財務會計中產生和發展出來的一大會計分支。國際上稅務會計產生于第二次世界大戰期間，而其真正的成為一門科學是在1980年左右。在西方，1799年英國率先頒布了所得稅法，所得稅的建立為西方國家建立所得稅會計奠定了堅實的基礎。1944年美國出臺了“所得稅會計”，標志著現代稅務會計的初步形成。

我國稅務會計發展較為滯后。建國初期，我國的稅務會計是與財務會計一體的，隨著社會主義市場經濟的建立，這種一體化的會計體系的弊端越來越凸顯，會計準則與稅法在資產、收入、費用、成本計量確認上的不一致促使我國稅務會計的產生，稅收法規與會計制度上的差異性是稅務會計產生的直接原因。

關于稅務會計的定義，各位學者、專家的定義各不相同。大部分人的觀點是用專門的會計理論和方法來處理稅法與會計之間差異的會計分支，有的學者認為稅務會計就是所得稅會計，有的學者認為稅務會計范圍較廣，包括所得稅會計，還包括流轉稅會計及稅收核算的相關內容。

本文認為，稅務會計是以貨幣計量為前提，以稅收主體為主體，以國家稅法為核算依據，反映納稅人稅款繳納情況的專業會計，其核心是對稅務活動的核算與監督。目的在于及時準確地核算稅款，及時為稅務部門報送相關稅收信息。

二、研究目的及意義

本文通過對稅務會計的相關問題進行深入研究，試圖查找出我國稅務會計發展過程中存在的主要問題，通過對問題的分析，建立起符合我國國情又與國際趨同的稅務會計概念框架。

在我國會計準則與國際趨同的背景下，探索我國稅務會計的發展模式和概念框架具有十分重要的現實意義和理論意義。一是通過稅務會計概念框架的建立規范稅務會計核算范圍，規范核算行為。二是通過確認、計量、報告完善稅務會計體系。三是進一步提高稅務會計信息質量，保證稅務會計信息的準確、及時和可靠。四是規范納稅行為，為稅務機關的稅務檢查提供便利。五是通過稅務會計體系完善會計核算體系，加強會計監督。

三、我國稅務會計發展現狀

我國稅務會計雖起步較晚，但是發展較為迅速。我國稅務會計改革的方向是國際化。我國稅務會計與財務會計開始分離是在1994年，此次改革體現了稅收的強制性、無償性和固定性。所得稅稅法規定，納稅人在計算應納稅額時，財務處理與稅法規定不一致時，納稅人應按照稅法的相關規定通過納稅調整達到稅法的要求，即會計利潤要經過納稅調整成為應納稅所得額，避免稅法依附于會計核算的弊端，實現了稅務會計與財務會計實質上的分離。

2006年我國頒布了新的會計準則，新會計準則規定在會計利潤上要按照稅法的相關規定進行納稅調整。2006年新的會計準則充分體現了稅務會計的國際趨同性，進一步加速了稅務會計與財務會計的分離。2008年《中華人民共和國企業所得稅法》開始在全國實施，對企業稅負產生了深遠的影響。近些年，財務會計與稅務會計相分離的問題一直是我國學者研究的重點，核心問題是稅務會計如何與財務會計相分離，分離后是自成一體還是依附于財務會計。

總之，經過近20年的發展和不斷改革，我國稅務會計經歷了一個從無到有、從弱到強的發展階段，逐步被專家、教授、學者接納和重視。

四、財務會計與稅務會計的關系研究

稅務與會計一直關系密切。廣義的會計包括稅務的核算、結算。正是由于兩者關系的緊密，稅務會計作為一邊緣學科由此誕生。稅務會計是以稅法為依據、以會計準則為核心，對相關稅務活動進行確認、計量和監督報告的專業會計。財務會計是在會計原則和準則的指導下，對于企業發生的各項經濟業務進行確認、計量和記錄的一種方式，主要目標是滿足企業和各利益相關者的需要。稅務會計與財務會計相分離后，并不是獨立存在的，還是依附財務會計而存在，與財務會計密切相關，并且借鑒財務會計的核算方法與技術，具體表現在以下幾個方面。一是稅務會計是以財務會計核算信息為核心的。如果財務會計核算的信息不準確，稅務會計信息質量將無從談起，財務會計是稅務會計的“素材”和“資料庫”。二是稅務會計與財務會計的一致性表現在財務報表上，通過財務報表內部和外部關系充分反映其關系，一般主要是通過遞延資產和負債來實現。三是稅務會計也離不開財務會計，稅務會計核算有問題，稅務機關會通過財務會計信息來確認核實。

稅務會計與財務會計雖然關系緊密，但是兩者也存在本質的不同，具體表現在以下四個方面。一是兩者的目的不同。財務會計是反映企業的財務狀況、經營成果和財務變動信息，為信息使用者提供準確有用的信息，主要是為投資者和信息使用者提供決策有用的信息，反映企業管理者的受托責任。稅務會計主要是核算納稅人的稅收情況，監督納稅人依法納稅。二是財務會計與稅務會計的假設前提不同。財務會計與稅務會計在會計主體、會計分期、貨幣計量和持續經營等基本假設上也不一致。三是財務會計與稅務會計核算原則不同。財務會計應用的是權責發生制，然而在稅務會計上存在兩種核算原則，既存在收付實現制，也存在權責發生制。四是會計核算不同。兩者在內部期權的核算、職工辭退和提前退休方面、金融資產利息的分攤和計量、融資租入固定資產等具有一定的差異性。

五、我國稅務會計發展過程中存在的主要問題

（一）稅收制度遠遠落后于會計制度的更新

在改革開放初期，我國稅收改革與財務會計改革基本同步，但是隨著改革的不斷深化和深入，稅務制度的發展逐漸滯后于會計制度的發展，主要體現在2006年新會計制度的頒布，其標志著財務會計已經與國際趨同并形成了相對獨立和完整的體系。稅務會計滯后表現在對于一項新的經濟業務，會計已經出臺相關政策或進行會計差異的變更，但是稅收制度卻未做出任何的調整，從而容易產生稅收差異。

（二）納稅調整科目復雜，核算難度增大

在所得稅的納稅調整中，要根據資產和負債的計稅基礎對存在差異的收入、成本、費用、支出、收益進行納稅調整，其中涉及關聯方的交易、會計的追溯調整、資產負債表日后事項和會計差錯更正。所以，納稅調整復雜繁瑣，極易導致稅款核算的差異，增加了征納雙方的稅收成本，違背了納稅調整的初衷。

（三）稅務會計獨立性較差

目前，稅務會計發展較為緩慢，主要還是依附于財務會計。由于征納雙方認識上的問題，企業缺乏專業的稅務會計人員，對于稅法的相關規定不了解，在稅款繳納、稅款申報、稅收優惠申請方面還有很大差距。稅務機關的稅務會計專業能力也有待提高，在稅款核算方面還存在一定的差距。會計和稅務人員的業務水平導致了稅務會計的獨立性較差。會計與稅法的相關性也決定了稅務會計不可能具有很高的獨立性，當務之急就是建立符合我國國情又與國際趨同的稅務會計概念框架。

六、建立適合我國國情的稅務會計概念框架

（一）建立和完善稅務會計制度

稅務會計概念框架的構建是一個長期的過程。一是對稅法要及時修訂，確定納稅人的范圍，避免納稅人產生疑惑。二是構建和完善稅務會計制度，讓企業盡受到實際收益。三是及時制定稅務會計準則，按照準則規范稅務會計核算。四是加強稅務數據分析，對于普遍反映的稅率過高問題進行變動測試。

（二）加快稅法立法體系建設

我國的稅法立法層級較低，在執行過程中，對于一些稅法解釋經常產生一定的偏差，給納稅人帶來一定困惑。在下一步的工作中，應加強立法建設，及時總結實踐中出現的相關問題，進一步加強對納稅人的輔導培訓，匯總相關意見建議。加快稅收法律的立法，將稅法上升到國家法律的層面，體現稅法的權威性，同時也規范征納雙方的權利和義務。

（三）加強宣傳，構建稅務會計新模式

做好政策宣傳是稅務會計概念框架有序構建的基礎。一是要在主要網站和媒體上開設專欄，及時公布相關信息，將稅務會計的相關內容及時公開。開設意見征求欄，對于相關意見要及時落實。增加稅務服務熱線服務人員，開設稅務會計專業服務咨詢區，保證納稅人及時了解稅務會計的相關核算準則。

（四）強化稅務會計信息質量

稅務會計信息質量要包括以下幾個方面。一是可靠性。稅務會計提供的信息必須符合稅法的規定和財務會計準則的相關規定，對于一些可靠性不強的數據切記亂用。二是真實性。稅收的征納涉及國家財政收入，稅務會計要確保數據的真實性。三是有可比性。對于稅務會計，要針對稅率的變化及時準確地反映歷年稅收情況的變動，使稅務會計數據具有橫向和縱向的可比性。四是實質重于形式。對于一些稅務事項，要以經濟實質判斷經濟類型，而不能以法律形式來判斷稅務事項。五是可理解性。稅務會計信息是給納稅人和征稅人看的，為他們提供有用的信息，所以稅務會計信息一定要便于理解。

（五）加強稅務會計信息披露

稅務會計信息披露是整個稅務會計的核心，要通過設置稅務會計資產負債表、稅收情況表等，將稅務會計核算內容以報告的形式反映給報告使用者，報告以稅務報表為核心，通過報表的形式將整個稅務會計核算內容表現出來。

（六）建立稅務會計結構體系

稅務會計要以流轉稅會計和所得稅會計為重點，以其他稅種為輔助。通過建立稅務會計結構，明確稅務會計的核算范圍、計量屬性、確認原則和后續計量。稅務會計概念框架或結構體系的建立有利于指導稅務會計更好地發展，可以評估以前制定的稅務會計準則是否符合現在的要求，可以指導稅務會計準則的制定，對于現行準則未規定的事項也具有一定的引導和規范作用。

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