序言：作為思想的載體和知識(shí)的探索者，寫作是一種獨(dú)特的藝術(shù)，我們?yōu)槟鷾?zhǔn)備了不同風(fēng)格的5篇稅收征收的優(yōu)先權(quán)，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

湖南省地方稅務(wù)局：

你局《關(guān)于長(zhǎng)沙友誼（集團(tuán)）有限公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)取得收入如何征收企業(yè)所得稅問題的請(qǐng)示》（湘地稅〔1996〕201號(hào)）收悉。經(jīng)研究，現(xiàn)批復(fù)如下：

一、1993年11月，長(zhǎng)沙友誼（集團(tuán)）有限公司采取財(cái)務(wù)報(bào)表并帳的整體接受方式兼并湘南皮件廠，沒有進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查和資產(chǎn)評(píng)估，其兼并過程已結(jié)束，因此，也就不存在兼并中的資產(chǎn)評(píng)估損益處理的問題。

二、1994年10月，長(zhǎng)沙友誼（集團(tuán)）有限公司轉(zhuǎn)讓原湘南皮件廠的土地使用權(quán)及有關(guān)廠房等，是與原兼并業(yè)務(wù)相互區(qū)別的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)際上是該公司轉(zhuǎn)讓屬于自己所有的無(wú)形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）和固定資產(chǎn)。其取得的收入屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定應(yīng)并入轉(zhuǎn)讓當(dāng)期該公司的應(yīng)納稅所得征收企業(yè)所得稅。

三、按照稅收法規(guī)的規(guī)定，長(zhǎng)沙友誼（集團(tuán)）有限公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)等資產(chǎn)的成本和發(fā)生的費(fèi)用包括有關(guān)資產(chǎn)1994年10月的帳面凈額、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加等。長(zhǎng)沙友誼（集團(tuán)）有限公司應(yīng)將取得的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)等資產(chǎn)取得的收入（3980萬(wàn)元），減除上述相關(guān)成本、費(fèi)用后的余額，并入1994年該公司的應(yīng)納稅所得中，按規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

篇2

一、對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的理解

優(yōu)先權(quán)制度實(shí)際上是各類法律中規(guī)定得較為普遍的一種制度，在稅法領(lǐng)域，亦多有體現(xiàn)。如在稅收征管方面，既涉及到本文研討的國(guó)內(nèi)法上的稅收的一般優(yōu)先權(quán)問題，也涉及到國(guó)際層面上國(guó)家之間的稅收管轄權(quán)何者優(yōu)先的問題。為了解決因跨國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展所產(chǎn)生的各國(guó)之間的稅收管轄權(quán)的沖突，需要確定哪個(gè)國(guó)家的稅收管轄權(quán)是優(yōu)先的。經(jīng)過反復(fù)的實(shí)踐，國(guó)際社會(huì)逐漸認(rèn)識(shí)到，把稅收管轄的優(yōu)先權(quán)配置給東道國(guó)(收入來(lái)源國(guó))是更有效率的，由收入來(lái)源國(guó)優(yōu)先行使屬地管轄權(quán)，可以真正實(shí)現(xiàn)鼓勵(lì)跨國(guó)投資、推進(jìn)貿(mào)易自由化等目的，可以從現(xiàn)實(shí)和長(zhǎng)遠(yuǎn)兩方面對(duì)各國(guó)更有利。于是，這樣的優(yōu)先權(quán)配置便經(jīng)常地出現(xiàn)在雙邊或多邊的條約之中。

在國(guó)內(nèi)法領(lǐng)域，涉及諸多債權(quán)的實(shí)現(xiàn)時(shí)，基于公共利益和公共需要，在法律上將優(yōu)先權(quán)配置給了稅收債權(quán)。眾所周知，人類不僅存在私人欲望，而且存在公共欲望，公共欲望只能經(jīng)由公共經(jīng)濟(jì)，通過國(guó)家或政府的財(cái)政手段來(lái)得到實(shí)現(xiàn)。為了滿足公共欲望和公共需要，必須由國(guó)家這個(gè)非營(yíng)利的組織體向營(yíng)利性的私人經(jīng)濟(jì)主體(企業(yè)、居民)課征稅收，以此向社會(huì)公眾提供公共物品。這使得稅收成為滿足公共需要的最主要的手段，從而使其具有很強(qiáng)的公益性。而稅收的公益性正是在立法和學(xué)說上承認(rèn)稅收的一般優(yōu)先權(quán)，或?qū)?yōu)先權(quán)賦予稅收債權(quán)而未賦予一般債權(quán)的理由。

我國(guó)稅法規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)，其具體表現(xiàn)在三個(gè)方面。一是稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)。這是稅收絕對(duì)優(yōu)先權(quán)的體現(xiàn)，即在當(dāng)事人既欠繳應(yīng)納稅款，同時(shí)其他債權(quán)人也擁有對(duì)該當(dāng)事人的債權(quán)，而這些債權(quán)又未設(shè)定擔(dān)保的情況下，稅收優(yōu)先于其他債權(quán)。我國(guó)的《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。與此相聯(lián)系，我國(guó)《民事訴訟法》規(guī)定了企業(yè)法人破產(chǎn)還債程序，其中，有關(guān)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償債務(wù)的順序的規(guī)定，與上述《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定基本相同。這些規(guī)定與現(xiàn)行稅法的規(guī)定相一致，即國(guó)家稅款的征收要優(yōu)先于未設(shè)定擔(dān)保的第三人的債權(quán)，體現(xiàn)了公權(quán)優(yōu)先的原則。二是稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)。在納稅人的財(cái)產(chǎn)設(shè)有質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)的情況下，若設(shè)定時(shí)間在法定納稅期限之前，則有質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。在納稅人的財(cái)產(chǎn)上設(shè)定了留置權(quán)的情況下，如對(duì)該財(cái)產(chǎn)進(jìn)行滯納處分，則由留置權(quán)作為擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)從該財(cái)產(chǎn)的變賣價(jià)款中受償。留置權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)不同，它無(wú)需進(jìn)行登記，而僅依法律規(guī)定和事實(shí)為依據(jù)即可確定其存在。由于上述對(duì)稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)存在于滯納處分領(lǐng)域，且滯納處分費(fèi)是優(yōu)先的，因而在學(xué)說和立法上認(rèn)為，留置權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)不僅優(yōu)先于稅收債權(quán)，而且也優(yōu)先于質(zhì)權(quán)、抵押權(quán)、先取特權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)。三是稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。《稅收征收管理法》第45條第2款規(guī)定：“納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。”這是因?yàn)槎愂沼糜趪?guó)家財(cái)政，直接關(guān)系到國(guó)家的財(cái)政收入，關(guān)系到經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，而罰款、沒收違法所得是對(duì)納稅人的懲罰，兩者相比較，稅收比較重要，應(yīng)該予以優(yōu)先對(duì)待。此處，行政機(jī)關(guān)應(yīng)該包括所有的行政機(jī)關(guān)，而不僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)；“同時(shí)”應(yīng)理解為同時(shí)存在，而不是同時(shí)發(fā)生，如果是同時(shí)發(fā)生，則無(wú)論從法理上看，還是從實(shí)踐上看，都違背了立法者的本意。

二、稅收優(yōu)先權(quán)的限制或例外

（一）稅收優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)的前提條件。首先，納稅人在其財(cái)產(chǎn)上所提供的債權(quán)擔(dān)保（抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)）必須是有效的，如果擔(dān)保無(wú)效，那么就可以根據(jù)《稅收征收管理法》第45條第1款和《民事訴訟法》、破產(chǎn)法等有關(guān)法律的規(guī)定直接行使稅收權(quán)力了；其次，納稅人的應(yīng)納稅款必須已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，并且在納稅人提供物權(quán)擔(dān)保以前，如果納稅人先提供了擔(dān)保，然后才實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅款，則該筆稅款就不能使用稅收優(yōu)先權(quán)；另外，稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)，執(zhí)行額度應(yīng)該以納稅人應(yīng)納的稅款為限，例如稅務(wù)機(jī)關(guān)處置納稅人的抵押財(cái)產(chǎn)后，抵壓財(cái)產(chǎn)的處置價(jià)值超過納稅人的應(yīng)納稅款、滯納金和必要的處置費(fèi)用的，超出部分應(yīng)該退還納稅人，納稅人抵押的財(cái)產(chǎn)價(jià)值不足以繳納稅款和滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求納稅人以其他財(cái)產(chǎn)補(bǔ)足。

正確認(rèn)識(shí)這一點(diǎn)時(shí)，我們還應(yīng)該注意到，欠稅的納稅人仍然可以以其財(cái)產(chǎn)抵押、質(zhì)押，其財(cái)產(chǎn)也可能被留置，但此時(shí)的抵押、質(zhì)押等擔(dān)保物權(quán)，不能影響稅收，即根據(jù)稅收優(yōu)先的原則，對(duì)有欠稅的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其設(shè)置抵押、質(zhì)押或被留置的財(cái)產(chǎn)，有優(yōu)先處置權(quán)，以保障國(guó)家依法取得稅收收入。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)對(duì)其他私權(quán)的例外（法律規(guī)定的例外）。國(guó)家稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)的原則并不是絕對(duì)的，有的法律根據(jù)特定的情況，作了特殊規(guī)定。例如，我國(guó)《海商法》第21、23條的規(guī)定，船舶噸稅的征收后于在船上工作的在編人員工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用等給付請(qǐng)求，以及在船舶營(yíng)運(yùn)中發(fā)生的人員傷亡的賠償請(qǐng)求而受償。我國(guó)的《商業(yè)銀行法》規(guī)定，商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時(shí)，在支付清算費(fèi)用、所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先支付個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的本金和利息。即本屬一般債務(wù)的個(gè)人儲(chǔ)蓄存款本息，因其與個(gè)人利益、社會(huì)穩(wěn)定等關(guān)系密切，法律才賦予其優(yōu)先于國(guó)家稅收受償?shù)臋?quán)利，這實(shí)際上也是從社會(huì)秩序、公共利益出發(fā)所作的考量。既然稅收也是為了公共利益，并且與保障社會(huì)公眾的權(quán)利(個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的本息)相比，作用更為間接，因而把個(gè)人本息從其他銀行債務(wù)中獨(dú)立出來(lái)，確定其優(yōu)先于稅收的權(quán)利，也是適宜的。又如《民事訴訟法》關(guān)于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序的規(guī)定，在破產(chǎn)程序中，職工的工資也屬于債權(quán)，但考慮到職工基本生活的保障這一更高的人權(quán)宗旨，雖然將國(guó)家稅款規(guī)定在破產(chǎn)債權(quán)之前，但是將國(guó)家稅款規(guī)定在了企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用之后。此外，《民事訴訟法》第222條、223條規(guī)定，人民法院執(zhí)行時(shí)，應(yīng)當(dāng)保留被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需費(fèi)用、生活必需品；《稅收征收管理法》第42條也規(guī)定，個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不得保全和強(qiáng)制執(zhí)行。可見，稅收債權(quán)的優(yōu)先受償?shù)匚徊⒎墙^對(duì)的和固定的。

（三）稅收優(yōu)先權(quán)并不優(yōu)先于其他權(quán)利（力）（包括司法權(quán)、行政權(quán)等）的行使。《民事訴訟法》第94條第4款規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)已被查封、凍結(jié)的，不得重復(fù)查封、凍結(jié)。”從本條規(guī)定看，稅收優(yōu)先權(quán)由于與不得重復(fù)執(zhí)行的矛盾而無(wú)法行使。即使稅款發(fā)生在先，其較之抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)有優(yōu)先性，但是仍不能從已被人民法院采取查封、凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)保全措施的財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先受償。同樣，納稅人的財(cái)產(chǎn)被其他行政機(jī)關(guān)采取查封、扣押、凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)保全措施的，也不能行使稅收優(yōu)先權(quán)，即稅收優(yōu)先權(quán)原則上并不優(yōu)先于其他權(quán)利（力）（包括司法權(quán)、行政權(quán)等）的行使。

三、稅收優(yōu)先權(quán)存在的問題及改進(jìn)建議

（一）《稅收征收管理法》及現(xiàn)行相關(guān)破產(chǎn)法律制度中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律地位和債權(quán)人是平等的，這不利于對(duì)國(guó)家稅款的有效保護(hù)。一方面，稅與債性質(zhì)不同，稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力參與國(guó)民收入再分配的一種經(jīng)濟(jì)手段，具有強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性的特征；而債是特定當(dāng)事人之間請(qǐng)求特定行為的民事法律關(guān)系，具有自愿性、有償性和對(duì)等性的特征。另一方面在稅收法律關(guān)系中稅務(wù)機(jī)關(guān)不擁有對(duì)稅收的所有權(quán)、分配權(quán)、處分權(quán)，也無(wú)權(quán)放棄欠稅的清償權(quán)，稅收收入不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)，而是國(guó)家財(cái)政收入的組成部分，其所有權(quán)和支配權(quán)在國(guó)家；而債則不同，債權(quán)人擁有并行使全部權(quán)利。另外，稅收征管法規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)雖有優(yōu)先清償效力，但這種優(yōu)先僅僅是在某些方面的優(yōu)先，稅款的受償仍落后于享有物權(quán)擔(dān)保的債權(quán)，并且由于我國(guó)破產(chǎn)實(shí)踐中零破產(chǎn)現(xiàn)象的大量存在，稅款的優(yōu)先受償往往得不到實(shí)現(xiàn)。再加上債務(wù)人為了達(dá)到逃避繳納稅款的目的，往往在財(cái)產(chǎn)上惡意設(shè)立擔(dān)保債權(quán)，這就使得國(guó)家稅款更難以得到有效保護(hù)。因此，稅收優(yōu)先權(quán)理應(yīng)高于有擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先權(quán)。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)，極易侵害正當(dāng)權(quán)利人的利益。我們知道，債權(quán)人要求債務(wù)人設(shè)定擔(dān)保，目的就是要保證其債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，因此設(shè)定擔(dān)保債權(quán)在我國(guó)的《民法通則》和其他相關(guān)法律中，是受到特別保護(hù)的，雖然《稅收征收管理法》第46條規(guī)定，納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況，但正當(dāng)權(quán)利人仍有可能因疏忽或者債務(wù)人的惡意而無(wú)從知曉。

具體工作中，會(huì)遇到這樣的情況，比如某納稅人甲企業(yè)，2002年度及以前無(wú)欠稅，2003年1月份，以其20萬(wàn)元的一臺(tái)設(shè)備為向乙銀行貸款25萬(wàn)元提供抵押擔(dān)保，2003年8月份稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲企業(yè)2002年的納稅情況進(jìn)行檢查，查出該企業(yè)2002年應(yīng)補(bǔ)繳增值稅款18萬(wàn)元，該查補(bǔ)稅款一直未繳，2004年8月，該企業(yè)被債權(quán)人申請(qǐng)破產(chǎn)。該例中，這18萬(wàn)元的稅款，是否應(yīng)該優(yōu)先于乙銀行的擔(dān)保物權(quán)？按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的規(guī)定，18萬(wàn)元的查補(bǔ)稅款應(yīng)按其實(shí)現(xiàn)時(shí)間確認(rèn)其發(fā)生于2002年，即在該企業(yè)擔(dān)保物權(quán)發(fā)生之前，然而乙銀行接受該企業(yè)擔(dān)保時(shí)，雙方都不知道有該筆稅款的存在，這時(shí)仍然強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)稅收的優(yōu)先權(quán)，對(duì)乙銀行顯失公平。

為此，筆者以為，根據(jù)《稅收征收管理法》第45條第3款“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”的規(guī)定，法律應(yīng)明確規(guī)定“稅款已經(jīng)依法予以公告”是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)的構(gòu)成要件之一，否則不得行使稅收優(yōu)先權(quán)，并以公告時(shí)間做為稅款優(yōu)先于其他擔(dān)保物權(quán)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。以民事物權(quán)法理論為基礎(chǔ)，從而使公告的稅款取得公示的公信力，取得稅款優(yōu)先于其他擔(dān)保物權(quán)的合理、合法的根據(jù)，有力維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)信用制度，充分保護(hù)正當(dāng)權(quán)利人利益。

（三）稅收優(yōu)先權(quán)實(shí)現(xiàn)的司法保障制度還不完善。雖然《稅收征收管理法》第45條做出了稅收一般的優(yōu)先性的規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無(wú)擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而致使所欠稅款不能足額受償時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國(guó)現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定。稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸實(shí)踐。因此，建立稅收優(yōu)先權(quán)司法救濟(jì)制度也就成了當(dāng)務(wù)之急。我國(guó)《稅收征收管理法》第50條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第73條、第74條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)……”，我認(rèn)為，這里稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以通過向人民法院請(qǐng)求行使撤銷權(quán)撤銷欠繳稅款的納稅人的上述清償行為，以達(dá)稅款優(yōu)先受償?shù)哪康模瑥亩Ｕ隙愂諆?yōu)先權(quán)的有效行使，但是應(yīng)當(dāng)對(duì)本條作適當(dāng)修改，明確賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)行使該權(quán)的法律依據(jù)。

（四）稅收優(yōu)先權(quán)行使方式有待明確。稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定依法行使稅收優(yōu)先權(quán)時(shí)，極有可能與擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人發(fā)生權(quán)利爭(zhēng)議，此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)是值得研究的問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對(duì)納稅人已經(jīng)設(shè)置抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的財(cái)產(chǎn)或者已經(jīng)被留置的財(cái)產(chǎn)采取行政強(qiáng)制執(zhí)行措施來(lái)行使稅收優(yōu)先權(quán)？筆者認(rèn)為應(yīng)區(qū)別對(duì)待。在納稅人仍保持對(duì)其財(cái)產(chǎn)的占有時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《稅收征收管理法》第40條的規(guī)定，依法采取行政強(qiáng)制執(zhí)行措施，由于此時(shí)被執(zhí)行對(duì)象仍是納稅人，完全符合法律規(guī)定；當(dāng)?shù)盅簷?quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有或控制欠繳稅款納稅人的財(cái)產(chǎn)時(shí)，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)與抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人間關(guān)系非同與欠繳稅款納稅人間稅款征納關(guān)系，乃是一種權(quán)利沖突關(guān)系，二者處于平等地位，雖然《稅收征收管理法》明確規(guī)定稅收一般的優(yōu)先性，但在稅務(wù)機(jī)關(guān)與抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人間發(fā)生權(quán)利沖突情形下，以行政強(qiáng)制執(zhí)行方式行使稅收優(yōu)先權(quán)對(duì)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人利益影響甚巨，稍有不慎就會(huì)有損于交易安全和社會(huì)經(jīng)濟(jì)信用制度，無(wú)利于爭(zhēng)議得到公正、合理、徹底的解決，因此，在上述權(quán)利沖突情形，選擇由第三方（即人民法院）權(quán)衡利弊（即沖突權(quán)利各自所代表的利益），判斷各種權(quán)利的有效性，并最終居中裁判解決才不失為明智之舉。

篇3

關(guān)鍵詞:稅收優(yōu)先權(quán) 效力沖突 協(xié)調(diào)辦法

■一、 稅收優(yōu)先權(quán)的界定及其法理基礎(chǔ)

稅收優(yōu)先權(quán)是優(yōu)先權(quán)制度在稅法上的延伸,具有優(yōu)先權(quán)的一般性質(zhì)和特點(diǎn)。關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的界定,目前學(xué)界有不同的觀點(diǎn)。有的學(xué)者認(rèn)為稅收優(yōu)先權(quán)是指征稅主體的稅收請(qǐng)求權(quán)與其他主體的債權(quán)系于同一債務(wù)人,且債務(wù)人不能足額清償全部債務(wù)時(shí),征稅主體可依法優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。還有的學(xué)者認(rèn)為稅收優(yōu)先權(quán)是指納稅人同時(shí)存在未繳稅收和未償債務(wù),且納稅人財(cái)產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)時(shí),稅收可以排除其他債權(quán)優(yōu)先受清償?shù)臋?quán)利。綜合以上觀點(diǎn),筆者認(rèn)為,稅收優(yōu)先權(quán)是指納稅人未繳稅款與其他未償債務(wù)同時(shí)存在,且其剩余財(cái)產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)時(shí),稅收債權(quán)人可以依法排除其他債權(quán)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。

從法理基礎(chǔ)的角度來(lái)說,稅收實(shí)質(zhì)上是一種公法之債。首先,稅收的債務(wù)關(guān)系在《中華人民共國(guó)和稅收征管法》得到了確認(rèn)。如該法45條將稅收優(yōu)先權(quán)與無(wú)擔(dān)保債權(quán)及抵押質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)等進(jìn)行了比較,第48條確定了納稅人分立或合并時(shí)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任等。其次,新《稅收征管法》規(guī)定了納稅人的知情權(quán)、保密權(quán)、檢舉權(quán)、申請(qǐng)行政復(fù)議權(quán)、請(qǐng)求國(guó)家賠償權(quán)、控告權(quán)等各項(xiàng)權(quán)利,顯示了稅收的法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說向債務(wù)債權(quán)關(guān)系說的轉(zhuǎn)變。

對(duì)于公法之債是否可以享有私法之債的保護(hù)手段,在學(xué)界歷來(lái)有所爭(zhēng)論。有的學(xué)者認(rèn)為公法之債必須享有私法之債的保護(hù)手段,以維護(hù)公債權(quán)力和政府的威信。然而,也有學(xué)者認(rèn)為,公法債權(quán)滲入私法債權(quán)的領(lǐng)域反而會(huì)導(dǎo)致交易不安全。筆者認(rèn)為,公法與私法上的債務(wù)關(guān)系存在共通點(diǎn)。私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系是根據(jù)法律規(guī)定,一方當(dāng)事人請(qǐng)求另一方當(dāng)事人為一定給付的民事法律關(guān)系,而稅法在法律關(guān)系上,也是國(guó)家作為當(dāng)事人,對(duì)另一當(dāng)事人(納稅者)請(qǐng)求為一定給付(即稅款)的關(guān)系。基于此,作為公法之債的稅收也應(yīng)借用私法之債的保護(hù)手段。

■二、 優(yōu)先權(quán)的順位原則

多項(xiàng)權(quán)利常常導(dǎo)致沖突,對(duì)于沖突的解決必須依照一定的原則,才能保證民事權(quán)利行使的公平公正。基于各種民事權(quán)利保護(hù)的強(qiáng)弱程度,優(yōu)先權(quán)的順位原則如下:第一,法定優(yōu)先等級(jí)原則。即根據(jù)法律明確規(guī)定的順序,各個(gè)權(quán)利依照法律規(guī)定的順序受償。第二,共益費(fèi)用優(yōu)先原則,即當(dāng)共益費(fèi)用與其他債權(quán)發(fā)生沖突時(shí),前者以絕對(duì)優(yōu)先的權(quán)利優(yōu)先受償。第三,按比例受償原則,即對(duì)于同一標(biāo)的物,處于同一順序的數(shù)位優(yōu)先權(quán)人同時(shí)受償,當(dāng)剩余財(cái)產(chǎn)不足以受償時(shí),各優(yōu)先權(quán)人按照比例受償。第四,時(shí)間順序原則,即作為比例受償原則的例外,同一項(xiàng)目的優(yōu)先權(quán)人按時(shí)間先后確定受償順序。第五,一般優(yōu)先權(quán)優(yōu)于特別優(yōu)先權(quán)原則,從道德和公益的角度來(lái)說,由于一般優(yōu)先權(quán)具有較強(qiáng)的公益性,對(duì)其他利益人影響較小,應(yīng)優(yōu)于特別優(yōu)先權(quán)受償。

■三、稅收優(yōu)先權(quán)的效力沖突及解決

(一)稅收優(yōu)先權(quán)之間的效力沖突及協(xié)調(diào)

1、國(guó)稅與地稅。我國(guó)在《稅收基本法草案》中確定了國(guó)稅優(yōu)先的原則,保障了中央政府的財(cái)政收入和社會(huì)公共利益的實(shí)現(xiàn)。但中央利益如果過分壓制地方利益,將損害地方的積極性與自主性,導(dǎo)致地方采取其他手段來(lái)滿足財(cái)政支出,反而造成地方預(yù)算外資金膨脹且以費(fèi)擠稅現(xiàn)象,且地方可能怠于征收中央與地方共享稅,擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。為了解決這一沖突,當(dāng)國(guó)稅和地稅存在效力沖突時(shí),應(yīng)實(shí)行平等受償,平衡中央與地方利益。

2、不同稅種。各種不同稅種之間原則上不應(yīng)該存在優(yōu)劣關(guān)系,但在某些國(guó)家和地區(qū)的實(shí)際規(guī)定中,某些稅種往往優(yōu)于其他稅種。如《日本地方稅法》規(guī)定卷煙消費(fèi)稅、木材獲取稅等優(yōu)先于地方稅、國(guó)稅以及其他債權(quán)。”我國(guó)臺(tái)灣認(rèn)為,關(guān)稅應(yīng)優(yōu)先于一切稅收。目前我國(guó)稅法雖然沒有類似規(guī)定,但鑒于我國(guó)法律在制定和完善過程中常常借鑒其他國(guó)家和地區(qū)的經(jīng)驗(yàn),在不同稅種的優(yōu)先權(quán)方面,我國(guó)不宜照搬國(guó)外經(jīng)驗(yàn)。

(二)稅收優(yōu)先權(quán)與私法債權(quán)的效力沖突及協(xié)調(diào)

1、稅收優(yōu)先權(quán)與普通債權(quán)。目前許多國(guó)家的立法確定了稅收優(yōu)先于普通債權(quán)受償?shù)脑瓌t,我國(guó)在《企業(yè)破產(chǎn)法》中明確提出稅收優(yōu)先于普通債權(quán)受償?shù)脑瓌t,《稅收征收管理法》也規(guī)定“稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán),但法律另有規(guī)定的除外。”為了確保稅款的征收,稅收債權(quán)的確應(yīng)該優(yōu)先于普通債權(quán)。另外,為了防止稅收債務(wù)人與第三人故意串通逃稅,稅收債權(quán)不論成立時(shí)間,都應(yīng)優(yōu)于普通債權(quán)受償。

值得注意的是,某些特殊的普通債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收受償。如我國(guó)《保險(xiǎn)法》規(guī)定保險(xiǎn)公司所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用以及賠償或者給付保險(xiǎn)金優(yōu)于稅款受償,《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用,所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用,以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金同樣優(yōu)于稅款受償。這些特殊的普通債權(quán)均屬于共益費(fèi)用,從保護(hù)人權(quán)和維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定的角度來(lái)說,都應(yīng)優(yōu)先于稅款受償。

2、稅收優(yōu)先權(quán)與抵押質(zhì)押權(quán)。我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定企業(yè)在破產(chǎn)清算時(shí),擔(dān)保物權(quán)人享有別除權(quán),設(shè)有抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的擔(dān)保債權(quán),不屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn),不進(jìn)入破產(chǎn)清算程序;而稅款只能在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中得到清償。在此情況下,抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。但《稅收征管法》規(guī)定,稅收優(yōu)先權(quán)有條件地優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)。

為了解決此沖突,主要有三種路徑:第一,抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)。第二種,特殊下稅收債權(quán)則可優(yōu)先權(quán)于質(zhì)抵押權(quán)受償權(quán)。第三,稅收債權(quán)優(yōu)先于一定時(shí)間點(diǎn)之后設(shè)定的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)。從我國(guó)的實(shí)際情況下來(lái)看,我國(guó)可采取第三條路徑。因?yàn)槎愂站哂泻軓?qiáng)的公益性,若規(guī)定稅收債權(quán)均優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)得到清償,可能危及到抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人等擔(dān)保債權(quán)人的利益,阻礙市場(chǎng)主體的資金流通,影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。若稅收債權(quán)一律不優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán),則可能導(dǎo)致稅收債務(wù)人在納稅義務(wù)產(chǎn)生后與第三人串通,設(shè)立假擔(dān)保債權(quán),導(dǎo)致稅收債權(quán)難以得到清償。相對(duì)來(lái)說,第三條路徑更能保證公共利益。

(三)稅收優(yōu)先權(quán)與其他公法債權(quán)

1、稅收優(yōu)先權(quán)與罰款、沒收違法所得。《稅收征管法》規(guī)定:“納稅人欠繳稅款,同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的,稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。”由于稅收債權(quán)具有公益性,而罰款、沒收違法所得主要是為了制裁,并不以公益為根本目的,所以稅收應(yīng)優(yōu)于罰款、沒收違法所得。

2、稅收優(yōu)先權(quán)與司法費(fèi)用、稅收保全費(fèi)用。

司法費(fèi)用、行政強(qiáng)制執(zhí)行費(fèi)用是為實(shí)現(xiàn)全體債權(quán)人利益所產(chǎn)生的費(fèi)用,其公益性質(zhì)高于稅收,因?yàn)槿绻麤]有司法與行政強(qiáng)制執(zhí)行,稅收也難以執(zhí)行。所以,司用法、費(fèi)稅收保全費(fèi)用應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。

■四、結(jié)語(yǔ)

稅收優(yōu)先權(quán)是基于國(guó)家和公共利益而產(chǎn)生的特殊的法定優(yōu)先權(quán),是有效防止稅收流失方法之一。為了保障國(guó)家稅收安全,必須確保稅收優(yōu)先權(quán)。但在實(shí)際運(yùn)作當(dāng)中,由于多項(xiàng)法律法規(guī)權(quán)利的存在,權(quán)利之間可能產(chǎn)生各種沖突。此時(shí),應(yīng)遵循優(yōu)先權(quán)的順位原則,以確定各種權(quán)利沖突的合理解決。

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篇4

人權(quán)入憲也使得中國(guó)的人權(quán)成為憲法層面上的最高法規(guī)范、最高法價(jià)值與基本立法原則。各有關(guān)部門法的制定、具體法律制度的設(shè)計(jì)都應(yīng)遵循人權(quán)保障原則，尊重人權(quán)、保障人權(quán)。稅法部門自不例外。從實(shí)證的角度來(lái)看，稅收作為一種以法律為支撐的行政權(quán)力，是對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的合法剝奪；從憲法層面來(lái)看屬于侵權(quán)法，是對(duì)納稅人利益的侵犯。作為稅收之法律規(guī)范載體的稅法與人權(quán)具有天然的、歷史的關(guān)聯(lián)性。稅收立法、稅法制度應(yīng)充分尊重人權(quán)、強(qiáng)力保障人權(quán)，責(zé)無(wú)旁貸。稅法法域涉及人權(quán)保障的方面林林總總，本文只就稅收征管立法及其相關(guān)法律制度如何體現(xiàn)與完善對(duì)人權(quán)的尊重與保障進(jìn)行探析，并期冀能為我國(guó)《稅法通則》的制定提供借鑒。

一、稅收保全、稅收?qǐng)?zhí)行措施中納稅人生存權(quán)的保障

盡管自古至今，對(duì)于人權(quán)的范圍與種類一直存在著很大的爭(zhēng)議，見仁見智，眾說紛紜。但在生存權(quán)是最基本的人權(quán)的這一點(diǎn)上，目前在世界范圍內(nèi)大致已達(dá)成了共識(shí)。生存權(quán)，是人自由、獨(dú)立、尊嚴(yán)的生存的權(quán)利，任何人、任何組織不得剝奪。

就稅收征收法律制度而言，如何尊重與保障納稅人的生存權(quán)，如何防避威脅與危害到納稅人的生存權(quán)，主要表現(xiàn)在稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施等稅收征收保障制度上。實(shí)際上，我國(guó)2001年修訂的《稅收征收管理法》在稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施等制度的安排上已經(jīng)體現(xiàn)出了對(duì)納稅人生存權(quán)的保障。只是不無(wú)遺憾的是，就筆者所見的資料范圍而言，尚未有見到有關(guān)的論述從人權(quán)保障的角度對(duì)此進(jìn)行解釋、說明。該法第三十八條第二款規(guī)定：“個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。”第四十條第三款規(guī)定：“個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。”并在第四十二條中進(jìn)行了總括性的重申規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。”2002年修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》又用排除法從反面規(guī)定了“生活必需的住房和用品”的范圍，其第五十九條規(guī)定，機(jī)動(dòng)車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房不屬于《稅收征管法》第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品；稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)單價(jià)5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施。其第六十條界定了“個(gè)人所扶養(yǎng)家”的范圍，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無(wú)生活來(lái)源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。

從保障納稅人生存權(quán)以及其所撫養(yǎng)的未成年子女的受教育權(quán)的角度考量，立法還應(yīng)規(guī)定，個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的個(gè)人儲(chǔ)蓄、醫(yī)療保險(xiǎn)金、失業(yè)保險(xiǎn)金、養(yǎng)老保險(xiǎn)金以及未成年子女的教育儲(chǔ)蓄，也不在稅收保全措施與強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。

二、延期納稅制度中職工生存權(quán)的保障

我國(guó)《稅收征收管理法》第三十一條第二款規(guī)定了延期納稅制度，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長(zhǎng)不得超過三個(gè)月。《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十一條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，屬于稅收征管法第三十一條所稱特殊困難：(一)因不可抗力，導(dǎo)致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到較大影響的；(二)當(dāng)期貨幣資金在扣除應(yīng)付職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)后，不足以繳納稅款的。該條的第二項(xiàng)體現(xiàn)出了對(duì)企業(yè)納稅人職工生存權(quán)的保障。

三、稅收優(yōu)先權(quán)制度中生存權(quán)的保護(hù)

我國(guó)現(xiàn)行《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，它規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

從人權(quán)保護(hù)的角度，這里需要探討兩個(gè)問題。

第一，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)體現(xiàn)了作為公法上的稅收債權(quán)優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保的私法債權(quán)獲得保障，但它只是一般適用的原則，而非絕對(duì)普遍適用的原則。本著基本人權(quán)至上的原則，基本人權(quán)，尤其是生存權(quán)則要優(yōu)先于稅收債權(quán)。因此，出于并僅僅限于保障基本人權(quán)的正當(dāng)目的，在其他法律另有明文規(guī)定的情況下，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)劣后于無(wú)擔(dān)保債權(quán)。例如在企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)，稅收的清算位次要劣后于體現(xiàn)人權(quán)保障目的的職工債權(quán)。我國(guó)2006年出臺(tái)的《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。同時(shí)，新《企業(yè)破產(chǎn)法》出于對(duì)破產(chǎn)企業(yè)職工生存權(quán)的特殊保護(hù)目的，還特別規(guī)定了在新法公布之日前的職工債權(quán)甚至要優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)。該法第一百三十二條規(guī)定；“本法施行后，破產(chǎn)人在本法公布之日前所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金，依照本法第一百一十三條的規(guī)定清償后不足以清償?shù)牟糠郑员痉ǖ谝话倭憔艞l規(guī)定的特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人受償。”

另外，為了體現(xiàn)對(duì)基本人權(quán)的保護(hù)，未來(lái)的我國(guó)《稅法通則》在確立稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)原則的情況下，還應(yīng)當(dāng)用“但書”規(guī)定：“稅收不得優(yōu)先于納稅人購(gòu)買個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的用品所形成的無(wú)擔(dān)保債權(quán)。”從而更充分地保護(hù)作為普通債務(wù)人的納稅人的生存權(quán)。

第二，關(guān)于稅收優(yōu)先于在欠稅后所形成的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保物權(quán)的問題。從保障國(guó)家稅收收入的角度，立法作這樣的規(guī)定有其根據(jù)與必要性。但假如某個(gè)擔(dān)保物權(quán)是擔(dān)保物權(quán)人為了個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進(jìn)行交易所形成的，此時(shí)稅收債權(quán)還要優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)獲得實(shí)現(xiàn)，不僅有損擔(dān)保物權(quán)人的生存權(quán)，不符合保障基本人權(quán)的正當(dāng)目的性，還有違“物權(quán)優(yōu)于債權(quán)”的民法原則。因此，本著保障基本人權(quán)的原則與國(guó)家不與民爭(zhēng)利的原則，在起草中的《稅法通則》中可作如下規(guī)定：“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行，但不得優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)人為了個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進(jìn)行交易所形成的擔(dān)保物權(quán)。”

四、稅務(wù)檢查制度中納稅人隱私權(quán)與機(jī)密權(quán)的保障

篇5

基于稅收是用以滿足公共利益需要的假設(shè)，從強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的角度，我國(guó)稅法規(guī)定了一系列有助于解決欠稅問題的制度，如納稅擔(dān)保制度、稅收保全制度，強(qiáng)制執(zhí)行制度，離境清稅制度，相應(yīng)的法律責(zé)任制度，等等。這些重要的具有反欠稅功用的制度，有些適用于納稅期限屆滿以前，側(cè)重于對(duì)欠稅發(fā)生的事前防范；而有些制度則適用于納稅期限屆滿以后，側(cè)重于對(duì)已發(fā)生的欠稅問題的解決。

例如，納稅擔(dān)保制度、[12]稅收保全制度，都適用于納稅期限屆滿以前，意在防止欠稅的發(fā)生，以使稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)能夠得到充分的保障。因此，此類制度安排，主要是要未雨綢繆，防患于未然。而強(qiáng)制執(zhí)行制度和離境清稅制度，則都適用于納稅期限屆滿以后，是在欠稅 發(fā)生后所采取的補(bǔ)救措施，因而更強(qiáng)調(diào)納稅人的實(shí)際履行，更追求“亡羊補(bǔ)牢”的效果。

以上幾項(xiàng)制度，是為了解決欠稅問題，或者說為了強(qiáng)化稅收征管，而從征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的角度所做的規(guī)定，是實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的重要保障。如果說上述有關(guān)權(quán)力的制度屬于公法性制度，那么，以稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的一些制度，則可稱之為私法性制度。其中較為典型的是優(yōu)先權(quán)制度、[13]代位權(quán)制度和撤銷權(quán)制度。之所以稱其為私法性制度，是因?yàn)樵谶@些制度中更強(qiáng)調(diào)稅收的“債權(quán)”屬性，并且，更多體現(xiàn)的是一般的私法原理。當(dāng)然，由于稅收債權(quán)畢竟是由征稅機(jī)關(guān)代國(guó)家來(lái)具體享有和行使，因而上述制度中仍然包含和體現(xiàn)著一些公法性因素。

譬如，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的代位權(quán)制度的規(guī)定，[14]欠稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《合同法》第73條、第74條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。這一規(guī)定實(shí)際上是把稅務(wù)機(jī)關(guān)作為“稅收契約”的一方來(lái)看待的，因而體現(xiàn)了代位權(quán)制度的私法性 但同時(shí)，我國(guó)的代位權(quán)制度還規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照上述規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。而在相應(yīng)的法律責(zé)任中，則不僅包括補(bǔ)償性的，還包括懲罰性的，因而同樣具有公法性因素。

此外，在反欠稅方面，除了要強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力或權(quán)利以外，同時(shí)也要保障納稅人的相關(guān)權(quán)利。即并非一談反欠稅，似乎納稅人（包括欠繳稅款的納稅人）就毫無(wú)權(quán)利。恰恰相反，在構(gòu)建反欠稅制度的過程中，必須全面地體現(xiàn)出各類權(quán)力的平衡，這樣才能使反欠稅制度更具合理性和可操作性。

對(duì)納稅人權(quán)利的保障，同樣也應(yīng)是反欠稅制度中的重要內(nèi)容。例如，前述的緩稅制度或稱延期納稅制度，就是基于納稅人的利益而做的考慮，作為欠稅制度的例外，其存在是合理的。事實(shí)上，現(xiàn)行稅法已經(jīng)越來(lái)越重視對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，這在具有反欠稅功用的相關(guān)制度中都有體現(xiàn)。例如，基于對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，前述的稅收保全制度在具體實(shí)施時(shí)要受到多重限制，即必須在具備法定的各項(xiàng)條件之后[15]，才能實(shí)施，并且，個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用 品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。此外，如果納稅人 在期限內(nèi)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須立即解除稅收保 全措施；如果因稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即解除稅收保全措施，而 使納稅人的合法利益遭受損失，則稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān) 賠償責(zé)任。類似的規(guī)定在強(qiáng)制執(zhí)行制度中同樣存在。[16]從這個(gè)方面來(lái)看，立法者已經(jīng)越來(lái)越認(rèn)識(shí)到，對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)與對(duì)征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的約束是一致的。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，對(duì)納稅人權(quán)利的日益關(guān)注，是稅收立法上的一個(gè) 重要進(jìn)步。

（三）相關(guān)的配套制度

反欠稅并不是孤立的，它同樣要“嵌入”一定的“網(wǎng)絡(luò)”之中，要同相關(guān)的領(lǐng)域發(fā)生聯(lián)系。[17]因此，要有效地反欠稅，除了前面談到的相關(guān)制度以外，還需要一系列 配套的制度，以從各個(gè)方面來(lái)影響欠稅的發(fā)生。這些制度包括納稅人的重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)報(bào)告制度、欠稅披露制 度，稅務(wù)機(jī)關(guān)的欠稅公告制度、與相關(guān)部門的協(xié)助配合 制度，等等。作為新的制度安排，它們體現(xiàn)了立法者在總體上的“整合”考慮，對(duì)此可以分別從納稅人和征稅機(jī)關(guān)的角度來(lái)進(jìn)行分析。

從納稅人的義務(wù)來(lái)看，為了防止欠稅的發(fā)生和擴(kuò)大，當(dāng)納稅人有合并、分立等重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，就依法負(fù)有一種報(bào)告的義務(wù)；同樣，欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，也應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。[18]這種“重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)報(bào)告制度”，對(duì)于監(jiān)控和解決欠稅問題是很重要的。此外，根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，納稅人不僅負(fù)有報(bào)告的義務(wù)，而且還負(fù)有欠稅信息披露的義務(wù)。特別是當(dāng)納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押時(shí)，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況；同時(shí)，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)提 供有關(guān)的欠稅情況。[19]這樣，對(duì)于明確和保障稅收的優(yōu)先權(quán)，對(duì)于所欠稅款的收回，以及經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定，都有其裨益。

從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來(lái)看，為了加強(qiáng)對(duì)欠稅的監(jiān)督和管理，更好地解決欠稅問題，現(xiàn)行稅法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告的義務(wù)。在一個(gè)真正實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，特別是強(qiáng)調(diào)誠(chéng)信的國(guó)家或社會(huì)，這種公告制度，作為解決欠稅問題的一個(gè)重要手段，對(duì)于欠稅人無(wú)疑會(huì)形成巨大的壓力，同時(shí)，對(duì)于經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)秩序的穩(wěn)定，也都有其價(jià)值。

另外，反欠稅離不開征稅機(jī)關(guān)同相關(guān)部門的配合，為此需要建立通報(bào)協(xié)助制度。現(xiàn)行稅法已經(jīng)規(guī)定了相關(guān)部門（特別是工商機(jī)關(guān)與金融機(jī)構(gòu)）在與征稅機(jī)關(guān)配合方面的義務(wù)。例如，為了防止出現(xiàn)由于地下經(jīng)濟(jì)或規(guī)避登記而導(dǎo)致的稅收流失（從經(jīng)濟(jì)的意義上說也是一種廣義上的欠稅），稅法規(guī)定，工商行政管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將辦理登記注冊(cè)、核發(fā)營(yíng)業(yè)執(zhí)照的情況，定期向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)。同時(shí)，為了防止納稅人利用在金融機(jī)構(gòu)多頭開永等手段惡意欠稅，稅法要求各類金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)將納稅人的帳戶、帳號(hào)與稅務(wù)登記證件號(hào)碼進(jìn)行“捆綁式” 登錄，并應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法查詢納稅人開立帳戶的情況時(shí)，履行協(xié)助的義務(wù)。[20]

以上對(duì)三大類反欠稅制度的探討，主要是從不同的角度，從現(xiàn)有的制度資源出發(fā)，來(lái)探尋反欠稅制度的基本構(gòu)成；這些制度的定位和分類是相對(duì)的，主要是為了探討整合問題的便利。需要說明的是，上述的各類制度，都為相關(guān)主體設(shè)定了義務(wù)，因而都需要有相應(yīng)的法律責(zé)任制度與之相對(duì)應(yīng)，以免義務(wù)的履行因缺少應(yīng)有 的保障而成為“空洞的宣示”。從這個(gè)意義上說，法律責(zé)任制度，當(dāng)然也應(yīng)當(dāng)是總體上的反欠稅制度中的必要內(nèi)容。

上述各類制度，在反欠稅制度的基本構(gòu)成中是不可缺少的，因而也是進(jìn)行制度整合時(shí)必須要考慮到的。從現(xiàn)行稅法的規(guī)定上來(lái)看，已經(jīng)比過去確實(shí)有了進(jìn)步，但至今仍有一些問題或缺憾，需要在未來(lái)的立法過程中再進(jìn)一步完善。

四、反欠稅制度的完善

對(duì)各類零散的反欠稅制度加以整合，是為了各類制度的運(yùn)作能夠更加協(xié)調(diào)，以發(fā)揮其整體功用，并不斷推進(jìn)制度的完善。從前面所探討的反欠稅制度的基本構(gòu)成來(lái)看，反欠稅制度所涉及的具體制度是比較多的，這些制度都需要隨著實(shí)踐的發(fā)展而不斷完善，但對(duì)于其中存在的問題很難在此一一盡述。為此，下面僅以有關(guān)納稅人權(quán)利的保護(hù)問題為例，來(lái)對(duì)反欠稅制度的 完善略做說明。

要有效地保護(hù)征納雙方的合法權(quán)益，在反欠稅制度中，仍然要堅(jiān)持稅法的各項(xiàng)基本原則，特別是稅收法定原則，這是整個(gè)反欠稅制度的根本，也是征納雙方的依循。納稅人是否欠稅，欠稅多少，都要有法律依據(jù)；同時(shí)，征稅機(jī)關(guān)也不能擅自違法對(duì)欠稅數(shù)額予以增減；對(duì)于欠稅行為，從實(shí)體到程序，都要遵循稅法的相關(guān)規(guī)定，或者說，都要遵循稅法所確立的相關(guān)制度。這樣才能更好地保護(hù)欠稅人的權(quán)利。只有充分重視和有效保護(hù)欠稅人的權(quán)利，才能在納稅人與國(guó)家之間有效地實(shí)現(xiàn)利益均衡。其實(shí)，以往 在設(shè)計(jì)反欠稅的各項(xiàng)制度時(shí)，已經(jīng)很偏向于政府或征 稅機(jī)關(guān)的立場(chǎng)，因而在權(quán)利和義務(wù)的設(shè)置上，存在著突 出的“不對(duì)稱結(jié)構(gòu)”，即對(duì)于納稅人的義務(wù)規(guī)定過多，而對(duì)其權(quán)利規(guī)定過少，甚至如果不去挖掘的話，就很難清 晰地看到欠稅人的權(quán)利。

但是，從欠稅關(guān)系的債權(quán)債務(wù)性質(zhì)出發(fā)，必須考慮過去缺少研究的欠稅人權(quán)利問題。從應(yīng)然的角度說，應(yīng)首先明確納稅人的行為是否構(gòu)成欠稅，因?yàn)檫@與權(quán)利直接相關(guān)。例如，納稅人在法定的緩稅期間內(nèi)未納稅，即不構(gòu)成欠稅；超過規(guī)定的時(shí)效期間，可以不納稅；對(duì)于因稅務(wù)機(jī)關(guān)的計(jì)算錯(cuò)誤而超出法定納稅義務(wù)的部分所形成的“欠稅”，可以不納稅；因發(fā)生不可抗力而被準(zhǔn)予延期納稅或減免納稅義務(wù)的，其未納相關(guān)稅款的行為也不構(gòu)成欠稅，等等。此外，納稅人的行為即使構(gòu)成欠稅，并因而成為實(shí)際上的欠稅人，也同樣需要依據(jù)前述的各項(xiàng)反欠稅制度，來(lái)保護(hù)欠稅人的相關(guān)利益，如在稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行、權(quán)利救濟(jì)等方面，都要充分考慮欠稅人的權(quán)利。因此，欠稅人并非全然無(wú)權(quán)。事實(shí)上，稅法正是通過賦予欠稅人以對(duì)抗性的權(quán)利，來(lái)尋求征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的權(quán)益平衡。

要在反欠稅制度中全面融入保護(hù)欠稅人權(quán)利的內(nèi)容，還需要在制度設(shè)計(jì)上進(jìn)一步完善。例如，上面提到的時(shí)效制度，在我國(guó)現(xiàn)行的稅法中尚付闕如，但在許多國(guó)家的稅法中，卻是一項(xiàng)重要的制度。事實(shí)上，反欠稅制度一定要包括有關(guān)期限的制度。對(duì)于征稅機(jī)關(guān)所享 有的追征權(quán)的期限，我國(guó)和其他國(guó)家都有規(guī)定，對(duì)此前已述及；但是，對(duì)于較為重要的時(shí)效制度，卻始終沒有作出規(guī)定。而這項(xiàng)制度卻對(duì)欠稅人的權(quán)利保護(hù)具有重要意義。大概是由于觀念上的原因或認(rèn)識(shí)水平的局限，特別是僅從國(guó)家利益角度的考慮，我國(guó)至今仍不能在立法上邁出這一步。但無(wú)論是從利益和權(quán)利的均衡保護(hù)，還是從立法質(zhì)量的提高等角度，邁出這一步都是非常重要的。

五、簡(jiǎn)短的結(jié)論

反欠稅制度作為征稅制度的另一個(gè)側(cè)面，對(duì)于實(shí)現(xiàn)稅法的調(diào)整目標(biāo)具有重要價(jià)值。現(xiàn)行稅法雖然已有一些反欠稅規(guī)范，但從理論研究和制度建設(shè)上看，都還缺少應(yīng)有的整合。只有提出反欠稅制度并對(duì)其加以系統(tǒng)化，從應(yīng)然和實(shí)然相結(jié)合的角度來(lái)加以認(rèn)識(shí)，才能更好地發(fā)現(xiàn)和解決現(xiàn)行制度存在的問題，特別是對(duì)納稅人或欠稅人的權(quán)利加以保護(hù)的問題，以及制度之間的內(nèi)在聯(lián)系和銜接問題。因此，研究反欠稅制度的整合問題，找到各類相關(guān)制度之間的內(nèi)在聯(lián)系，有利于境進(jìn)反欠稅制度的綜合效益。

欠稅作為稅收債務(wù)的遲延履行，影響較為廣泛，尤其涉及到納稅人、國(guó)家等各類相關(guān)主體的稅收利益，涉及到道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇等諸多問題，需要通過一系列的制度安排來(lái)予以解決。在建構(gòu)和實(shí)施反欠稅制度的過程中，離不開公法原理和私法原理的協(xié)調(diào)并用。而 在這方面，可能會(huì)存在觀念上的沖突，因而需要有觀念上的轉(zhuǎn)變。這樣，才能更好地解決在抽象的納稅義務(wù)發(fā)生后所形成的具體納稅義務(wù)的履行問題[21]，也才能更 好地解決稅法基本理論的發(fā)展及其對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用問題。

「注釋

[12]這里的納稅擔(dān)保是指在納稅期限屆滿前繳納稅款的擔(dān)保，但納稅擔(dān)保在廣義上還包括對(duì)已經(jīng)發(fā)生的欠繳稅款作出的納稅擔(dān)保等。對(duì)此在我國(guó)《稅收征收管理法》第 %% 條規(guī)定的離境清稅制度中已有體現(xiàn)。

[13]同其他國(guó)家的規(guī)定類似，我國(guó)的稅收優(yōu)先權(quán)制度也強(qiáng)調(diào)稅收具有優(yōu)先于普通債權(quán)受償?shù)囊话銉?yōu)先權(quán)；同時(shí)，稅收也優(yōu)先于其他的“非稅公課”。相關(guān)規(guī)定可參見《稅收征收管理法》第45條；相關(guān)探討可參見張守文：《論稅收的一般優(yōu)先權(quán)》，《中外法學(xué)》1997年第5期。

[14]參見《稅收征收管理法》第50條。

[15]根據(jù)我國(guó)《稅收征收管理法》第38條之規(guī)定，實(shí)施稅收保全需具備一系列的條件，包括：1. 在納稅期限之前；2.有確認(rèn)逃避納稅義務(wù)的根據(jù)；3.先責(zé)令限制繳納應(yīng)納稅款；4.在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)稅資財(cái)?shù)嫩E象時(shí)，應(yīng)責(zé)成其提供納稅擔(dān)保；5.在其不能提供納稅擔(dān)保時(shí)，需經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，方可采取凍結(jié)存款、查封、扣押相關(guān)財(cái)產(chǎn)等稅收保全措施。

[16]此外，我國(guó)的稅法規(guī)定還強(qiáng)調(diào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行須依照法定權(quán)限和法定程序，不得濫用職權(quán)違法或不當(dāng)?shù)夭扇《愂毡Ｈ胧?qiáng)制執(zhí)行措施，否則，如果給納稅人的合法權(quán)益造成損失，即應(yīng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。參見《稅收征收管理法》第38、39、40、42、43條。

[17]從“嵌入”的角度，發(fā)展出“網(wǎng)絡(luò)分析方法”以及“新經(jīng)濟(jì)社會(huì)學(xué)”，是對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要挑戰(zhàn)。參見張其仔：《新社會(huì)經(jīng)濟(jì) 學(xué)》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2001年版，第6-7頁(yè)。從發(fā)展的角度來(lái)看，網(wǎng)絡(luò)分析法對(duì)于法學(xué)研究同樣也會(huì)很有價(jià)值，因?yàn)槭聦?shí) 上，與該分析方法密切相關(guān)的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、博弈論等已經(jīng)對(duì)法學(xué)研究產(chǎn)生了重要影響。

[18]參見《稅收征收管理法》第48條、第49條。

[19]參見《稅收征收管理法》第46條。

[20]參見《稅收征收管理法》第15條、第17條。