序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術，我們為您準備了不同風格的5篇債務加入的法律依據，期待它們能激發您的靈感。

篇1

目前，在理論上對第三人主動承諾履行債務的性質主要有四種觀點：

一是認為第三人的行為是保證，第三人是保證人;

二是認為屬于免責債務轉移，第三人取代原債務人獨立成為新的債務人;

三是認為屬于并存債務加入，第三人與債務人承擔連帶責任;

四是認為第三人的行為屬獨立的代位清償行為，第三人獨立承擔責任。

【法律依據】

篇2

一、 特殊目的公司（SPC）的運作流程

境外不少國家和地區的金融資產證券化法律普遍肯定了特殊目的公司的運作規則，并且在法律中就其某些特殊的安排做了專門性的規定，排除了一般法律對特殊目的公司運作的制約。基本操作如下：

第一，設立特殊目的公司。特殊目的公司的設立就是為了處置某些特定化的不良資產。這種公司的設立，在境外通常均需要依據專門的法律來設立。這意味著如果商業銀行要處置不良資產，不能自己直接投資成立特殊目的公司。

第二，銀行通過內部程序，將一部分不良資產特定化，然后出售給特殊目的公司。

二、我國商業銀行運作特殊目的公司處置不良資產的制度局限

商業銀行通過特殊目的公司來處置不良資產，目前存在如下幾方面的制度局限：

（一）特殊目的公司的設立缺乏法律依據。境外資產證券法制的實踐表明，特殊目的公司通常是專門針對“資產證券化”而設立的公司，其目的單一而特殊，并且通常在計劃完成以后，就應給予解散。有的法規還明確要求，特殊目的公司經營資產證券化業務應以單一資產證券化計劃為限。可見，此種公司的設立目前還無法依照我國有關公司法律的規定來運作。

（二）商業銀行直接投資和設立特殊目的公司面臨強制性法律的制約。從目前國內一些商業銀行的設計來看，都試圖借助自己投資或者參與投資特殊目的公司來處置不良資產，這種設計顯然與現有法律相抵觸。除非有權威性法律文件的變通，否則要獲得監管當局的特批是很困難的。

（三）商業銀行出售貸款的合法、有效性問題。運用特殊目的公司處置不良資產，其核心問題是“真實出售”特定化的銀行不良資產給特殊目的公司。商業銀行能否出售貸款給特殊目的公司，是一個法律空白問題。2002年人民銀行批準民生銀行首家開展信貸資產轉讓業務，突破信貸資產無法流動的壁壘，為資產證券化的操作打開了第一道閘門。對于國有商業銀行能否出售不良貸款，迄今缺乏明確法律依據，這勢必影響到商業銀行出售貸款的合法性和有效性。

（四）貸款的出售與不良貸款債務人的通知問題。貸款的出售，還涉及到是否需要通知不良貸款債務人的問題。我國1999年頒布的《合同法》第八十條第一款則采用了“通知轉讓”原則，該法規定：“債權人轉讓權利的，應當通知債務人。未經通知的，該轉讓對債務人不發生效力。”按照此要求，銀行一一通知數以萬計貸款者在操作上有一定的困難。

（五）特殊目的公司發行證券的問題。特殊目的公司發行證券與我國現行《公司法》的有關規定有一定的沖突。

（六）貸款資產證券化中普通債權資產能否作為擔保物缺乏法律依據。特殊目的公司設立后，在證券化的階段中，特殊目的公司需要用不良貸款資產來支撐證券化及其發行，特殊目的公司通常是以銀行不良貸款資產來支撐和擔保發行證券，這里存在“普通貸款資產”能否作為擔保物的問題。我國《擔保法》及其司法解釋所確立的各種可以作為抵押物或者質押物、質押權利的列舉中，均沒有將一般債權列入，勢必制約當事人約定新型擔保物權的合法性、有效性。

（七）法律缺乏對證券投資者權益保護的適當機制。由于特殊目的公司往往是在特定大股東的控制之下設立的，在境外往往是發起人作為單一股東持股的，這就可能出現控制股東濫用控制權的現象。我國法律對于控制股東的信義義務缺乏明確規定，這對于成功構建特殊目的公司極為不利。

三、克服現行法制制約特殊目的公司運作的幾點建議

對現行法制的局限性，要發揮特殊目的公司在處置銀行不良資產中的積極作用，需注意如下幾點：

第一，監管當局應鼓勵和支持推動商業銀行在現行法制的架構中嘗試新的不良資產處置方式方法。商業銀行不良資產的處置問題將是我國金融秩序穩定，金融機構健康發展的根本性問題。對于受法律所制約的方式方法，應該慎重對待；對于受到監管規章局限的新方法，則可考慮通過修改監管規章來促成這些方法的運用。

第二，制定專門的“金融資產證券化法規"甚為必要。這主要是因為我國現行《公司法》沒有為特殊目的公司的發展留下適當的空間。另外，商業銀行會計和稅收法律上的諸多問題，也不是中國銀行業監督管理委員會單方能解決的問題。因此，要將特殊目的公司真正運用于商業銀行處置不良資產的實踐，最好通過法律的方式來規范，并可借鑒日本、我國臺灣地區的立法經驗。

篇3

中圖分類號：D922.29                     文獻標識碼：A           文章編號：1009-0592（2015）05-033-02

公司清算的含義是：在公司根據法律規定而解散的時候，成立專門的清算組，對該公司的債權債務、固有資產等實現全面的清理清算，依法處理整家公司的民事法律行為。縱觀整個公司清算的過程，其核心目的在于保護公司職工，債權人以及股東三者的合法權益，進而維護我國社會經濟有條不紊，井然有序。

一、我國現行的公司清算制度所存在的缺陷分析

（一）政府部門擁有隨意撤銷公司的權力

關于公司清算制度，我國的《公司法》已作出詳細的闡述與規定，然而在實踐當中，公司停業、被撤銷、吊銷營業執照等現象并不鮮見，部分公司在經營不善的情況下，基本上不參與年檢。如果公司連續兩年或以上不參與年檢，工商部門的處理形式僅僅是吊銷公司的營業執照，大部分的主管部門在履行組織清算工作義務方面均存在明顯的不足，保障股東、債權人的合法權益更是無從談起。

當前，我國的國有企業公司制改革進程非常快，無論是產權結構，還是上級主管部門皆趨向多元化，“國家股東機構”應運而生。然而，部分政府部門的權力并不合理，其擁有隨意撤銷公司的權力，公司一旦關閉，對股東以及債權人的影響是非常大的，公司退出機制形同虛設，對社會經濟的利益均衡造成了巨大的破壞，與市場經濟所強調的公平、誠實、信用原則背道而馳，擾亂了市場經濟的正常秩序。追本溯源，其原因在于政府部門撤銷公司的權力缺乏法律層面的有效約束與限制，并且在政府行政主管部門過分干預公司經營行為方面也缺乏必要的禁止性法律規定。

（二）破產清算程序與普通清算程序的界限不清晰

目前我國所實施的《公司法》未能對公司的破產清算程序與普通清算程序進行明確與劃分，兩者的區別與銜接問題長期缺乏一個權威性的結論。《公司法》（2014年）第189條規定：公司因為無法對到期的債務進行清還而被依法宣告破產的，清算組由人民法院在法律規定的基礎下組織股東以及相關專業人員成立，對公司實施破產清算。盡管如此，然而在實際的操作過程當中，破產清算程序與普通清算程序的區別是比較大的，普通清算程序可以通過法律依據轉化為破產清算程序，而破產清算程序卻不能轉化為普通清算程序，司法實踐的慚怍難度非常大，同時普通清算程序轉化為破產清算程序所需的時間比較長，成本也相對較高。清算組對公司進行一段時間的清算之后，發現公司的實際財務狀況根本不具備償還所欠債務，最終無功而返，浪費了大量的人力物力，這是目前破產清算程序與普通清算程序的界限模糊，存在沖突的集中體現。

（三）清算小組是否應承擔民事責任缺乏明確的規定

一般而言，清算小組的清算活動是被允許涉及對外債權的追索訴訟方面的，但是在清算的過程當中，公司的主體資格往往被法官所忽視，而將清算組列為原告或者被告，而相關的司法解釋也對此表示贊同。其核心理念在于：清算組的組成目的是對企業法人的債權以及債務等進行清算，針對被終止的企業法人的全部財產進行清理，估價或者是清償則是其權責的直接體現。如果涉及到被終止的企業法人債權、債務的民事訴訟，清算小組若想要參加訴訟，僅能以自身的名義進行。相關的法律文件也對類似的立場進行了多次的申明，其核心理念在于：如果企業法人未經過清算而被基本撤銷，存在清算組的，可把其視為當事人，而如果不存在清算組，那么當事人的身份則由作出撤銷決定的機構擔任。

二、進一步完善我國公司清算制度的有效措施

進一步完善公司強制清算制度，是確保公司清算制度得以深化的關鍵前提之一，公司強制清算制度作為保護公司債權人、維護公司獨立性的有效法律武器，其基本權限在于：在公司的股東，即是清算主體在法律規定的期限到期之前尚無法履行清算義務的前提下，專業的清算機構通過法律授權，允許對公司實施強制清算，進而保證公司股東的有限責任與公司的獨立性。然而，部分司法案例偏重于以直接的形式面向公司債權人進行清償工作，而不是通過組織公司，隨后進行強制清算的途徑，違背了“解散在前，清算在后”的重要法律原則。所以，筆者認為，想要進一步對我國的公司清算制度進行完善，重點在于如下幾個方面：

（一）將行政清算程序廢除

我國現行的《公司法》行政關系與民事關系的法律界限，直接體現為行政權過分干預民事生活。行政權干預的法律界限在于作出行政決定，主要指的是撤銷公司經營許可資格的決定，然后正式啟動公司清算的程序，但是在公司具體清算工作方面則不加以干預，債權人與債務人公司的經濟關系、債權人與公司股東的民事關系等，政府行政部門均不加干預。如果經過行政解散的公司在規定的期限之內無法完成清算工作，相關人員同樣可以尋求司法幫助，政府行政部門也無必要全程介入。

此外，行政機關并不具備組織清算的各方面資源，無法保證干預公司清算工作過程的全程性與有效性。若行政權在公司清算的專業領域使用不當，勢必會對民事權利造成一定程度的侵害，而行政機關也會因此而陷入復議與訴訟的尷尬局面。但是，為了對金融風險實現有效的防范，在特殊情況下，政府行政部門介入干預金融機構的清算工作也是有必要的。伴隨非公有制經濟的發展，政府的職能也必須要轉變，公司的主管機關對經過行政解散的清算程序加以主導干預顯然是沒有必要的，因此建議將行政清算程序廢除。

（二）對破產清算程序與普通清算程序加以規范

在公司資不抵債，并且長期無法對到期的債務進行清還，瀕臨破產的公司應當盡快啟動清算程序，業內一般認為企業法人解散的主要原因是公司被依法宣告正式破產，可根據相關的法律規定組織股東以及專業人士成立清算組，開展破產清算工作。一般而言，清算組可以根據法律規定的清算程序，履行自身的職權，如常辦理公司注銷登記等一系列的手續。但是，如果清算小組在對公司的固有資產、財產清單、資產負債表等進行清理之后，發現公司依舊資不抵債，財務情況不具備清償債務的能力，可向當地人民法院提出宣告破產的申請。經人民法院裁定之后，允許公司正式宣布破產，清算小組的后續一系列清算工作事宜均由負責審理案件的人民法院接手繼續完成。

針對普通清算程序而言，處于主導地位的是清算組與公司股東，債權人與法院則扮演監督者的角色。但是在破產清算程序當中，清算事務的執行會受到債權人與法院的直接性干預，這是法律所允許的，在必要的時候，設置可以越過清算組與公司股東，直接行使決策權。基于降低債權人的債權實現成本的目的，應當適當提高債權人的受償比例，對失敗公司的既存法律關系進行消滅，同時在編制資產負債表之時，加入公司資不抵債，無法正常清償債務，允許跟債權人進行協商，繼而編制令雙方滿意的資產負債表與清償方案。而清算組在依據既定的清償方案完成債務的清償工作之后，應當在第一時間向當地人民法院提出裁定終結清算程序的申請。當前，我國的司法領域大力提倡債權人與清算公司通過雙方協商的“綠色通道”對債權債務關系徹底進行了斷，前提是契約自由。

（三）確立清算小組的主體身份

不少業內人士均認為民事訴訟的主體是清算工作小組，其法律依據可能在于最高人民法院的相關法律條款闡述。但是，筆者認為僅以最高人民法院的相關司法解釋作為確立清算小組主體身份的法律依據太過蒼白無力，法理依據的力度不足。首先，民事關系當中的權利義務承受者與民事訴訟主體均為清算公司，民事主體根本上不存在相互分割的關系，清算公司仍然擁有以自身名義參與訴訟活動全過程的權利。其次，清算組不具備獨立性質的法律人格，也不具備承擔民事責任的能力。所以，即便清算工作小組有權利與責任保護并管理清算公司的財產，但是其責任財產并不是獨立的，所以在清算組敗訴的情況下，清算組不具備獨立擔責的能力。最后，清算工作小組以當事人的身份參與到訴訟活動當中來，最終的仲裁結果均是歸清算公司所有。鑒于此，即便是在清算中的公司，其依舊具備法律人格，以及實體法律的行為能力，所以其參加法律訴訟活動的權利是不應該也是不允許被剝奪的。

鑒于此，如果公司成立了清算組，應當由其主要負責人代表公司參加訴訟活動，而如果公司未成立清算組，可由公司的法人代表參加訴訟活動。已經解散了的公司類列為被告的應隨時接受人民法院的傳喚，如無特殊情況均應到庭。在公司的清算工作并未完全結束的前提下，并且如果尚未辦理注銷登記的相關手續之前，與公司有關的全部民事訴訟，都應當繼續以公司的名義來進行。針對成立了清算小組，以及尚未成立清算小組的公司而言，按照相關的法規規定，可派遣人員參加相關的訴訟活動。

篇4

一、個人委托貸款在我國的意義

2002年8月，中國民生銀行濟南分行宣布推出個人委托貸款業務，正式揭開了個人委托貸款在我國發展的序幕。個人委托貸款業務的興起和發展，對于拓寬居民投資渠道、分散金融體系風險、增強銀行競爭力等多方面都具有重要意義。

1、有利于拓寬居民投資渠道，促進儲蓄向投資轉化。個人委托貸款作為一種新的金融工具，它的推出直接溝通了資金需求者與資金供給者，為作為資金供給主體的居民提供了新的投資渠道。而且，個人委托貸款的利率一般比銀行同期存款利率高出很多，極大地增強了對社會資金的吸引力。如果能夠規范地將個人委托貸款進行推廣，吸引社會資金通過新的渠道進入投資領域，無疑能在很大程度上提高儲蓄向投資轉化的效率。

2、有利于規范民間金融活動。早在個人委托貸款業務推出之前，民間的借貸行為已經很普遍，尤其在東南沿海發達地區，民間金融的規模是很大的。這種自發性的民間金融市場盡管有一定的積極意義，但總體上而言比較混亂，缺乏有效的法律保護，且蘊藏著相當程度的風險。個人委托貸款業務的推出，一則有明確的法律依據，二有銀行參與其中提供較高的資信，能夠引導大量民間資金進入規范化的融資渠道，降低風險并得到法律的切實保護。

3、有利于分散銀行風險。從我國企業現有的債務資金來源看，除了少部分來自商業信用以及極少部分企業發行了企業債券之外，幾乎都是來自于銀行借款。這種經濟體系的債務資金幾乎惟一由銀行提供的模式，使銀行承擔了太大的風險。因此從客觀上說，有拓寬債務資金來源渠道的必要。個人委托貸款業務的推出使部分資金可以通過銀行體系之外完成債權債務交易，銀行業就能適當地收縮戰線，降低風險。

4、從銀行經營角度看，有利于增強銀行競爭力。個人委托貸款金融產品的開發，是我國銀行結合國外經驗與中國實際進行的一項金融創新，它有利于銀行拓寬經營范圍，擴大中間業務比重，改變目前銀行利潤來源主要依賴存貸差的局面，從而降低經營風險，增強競爭力。特別是我國加入WTO以后，隨著過渡期的結束，外資銀行將與中資銀行展開全方位的競爭。外資銀行經營業務全面，尤其善于推出極具競爭力的新型金融工具。中資銀行現在就開始重視金融創新和“熱身”，將有利于未來競爭力的提高，在與外資銀行的競爭中方才可能立于不敗之地。

二、個人委托貸款的法律依據與運作模式

(一)法律依據

個人委托貸款業務的興起和發展，在現階段是有充分的法律依據的。在中國人民銀行1996年頒布的《貸款通則》中，對委托貸款進行了規定，“委托貸款，系指由政府部門、企事業單位及個人等委托人提供資金，由貸款人(即受托人)根據委托人確定的貸款對象、用途、金額期限、利率等代為發放、監督使用并協助收回的貸款。貸款人(受托人)只收取手續費，不承擔貸款風險。”此外，中國人民銀行在銀辦發[2000]100號文件中規定，“委托貸款是指由政府部門、企事業單位及個人等委托人提供資金，由商業銀行(即受托人)根據委托人確定的貸款對象、用途、金額、期限、利率等代為發放、監督使用并協助收回的貸款。商業銀行開辦委托貸款業務，只收取手續費，不得承擔任何形式的貸款風險”，“中國人民銀行對商業銀行開辦委托貸款業務由審批制改為備案制”。在這個文件中，不僅又一次肯定了委托貸款(包括個人委托貸款)的合法性，還明確指出商業銀行作為受托人開展委托貸款業務的合法性，并將開辦委托貸款業務的權力下放給商業銀行(實行備案制)。

(二)運作模式

盡管從法律角度看，在委托貸款業務中，商業銀行只是受托人、中介人，但在委托貸款業務的實際運作中，商業銀行處于中心地位，起著開發金融產品、溝通資金供應方和需求方的重要作用。

從目前我國已有的(爪人)多方委托貸款業務的運作看，一般運作模式為：首先由商業銀行搜尋潛在借款人，并對投資項目與借款人的信用進行考察；由銀行與借款人談判確定借款條件，銀行在此基礎上開發委托貸款產品；向社會投資者發售委托貸款工具；將委托資金交付借款人；監督資金使用和本息償還。

三、委托貸款的風險防范

(一)面臨的風險

1、信息不對稱的風險。個人委托貸款首先面臨較大的信息不對稱風險。具體而言，信息不對稱在這里是指資金借人方比資金貸出方擁有更多的信息，前者更確切地知道投資項目的好壞與前景，甚至借人方還可能隱瞞不利消息或者發出錯誤信息。信息不對稱往往使投資者面臨較大的逆向選擇與道德風險。在傳統的以銀行為貸出方的借貸行為中，盡管也存在信息不對稱現象，但銀行擁有專門的技術和人才，擁有較廣的信息渠道和較強的信息處理能力，能夠將信息不對稱控制在適當范圍內，從而減弱以至消除逆向選擇與道德風險。在個人委托貸款業務中，最終出資人大多是分散的小投資者，不僅缺乏全面及時的信息渠道，而且信息處理能力也較弱，缺乏識別、監督項目的專業能力。這樣，個人委托貸款業務中的眾多投資者必然面臨很高的信息不對稱風險。

2、搭便車風險。在傳統的以銀行為主體的借貸行為中，銀行愿意付出努力來了解項目信息，包括投資前的項目選擇與投資后的項目監督，以盡可能地消除信息不對稱，降低風險。由于銀行資金貸出量大，所以銀行在這方面花費成本是值得的。但在個人委托貸款業務中，盡管最后總的資金量也是很大的，但它是由眾多投資者的出資匯集而成，每個投資人只占很小的份額。在這種情況下，單個的投資者如果去收集信息和實施監督，好比為所有的投資人提供了一項公共產品，付出的成本是由自己獨自承擔，收益卻是由所有投資者共同享有，按份額計算的自身利益是很小的。所以，每個投資者都不會這樣做，而只是希望其他人去做，這樣就出現公共產品領域的搭便車行為。搭便車行為會加重投資者面臨的信息不對稱，從而使風險提高。

3、項目選擇和監督風險。在個人委托貸款業務的實際運作中，為了降低投資者面臨的信息不對稱風險和搭便車風險，往往安排由銀行進行項目的選擇和監督。但這種機制的有效性很值得懷疑。按現有規定，銀行只收取不高于委托貸款金額O．2％的手續費，且在個人委托貸款業務中不承擔任何風險。在這樣的制度設計下，銀行缺乏搜尋好項目的激勵機制，也缺乏合理規避風險的動力。而且，銀行本身就是個人委托貸款的潛在競爭人，如果發現了好的項目，銀行會首先傾向于自己貸款。這樣，銀行推出的個人委托貸款項目的收益及安全就值得懷疑。

4、流動性風險。從個人投資者的角度出發，相對于存款、股票以及債券等其他金融工具而言，個人委托貸款的流動性很低。盡管部分項目在委托貸款合同中設計了一定期限后可轉讓或可贖回的條款，但缺乏明確的法律依據，更缺乏具體的實施措施作為保障。而且，這種新型金融工具在二級市場上被接受的程度如何實際上也很難預料。

(二)風險防范與化解 由于個人委托貸款面臨的風險較大，而且其投資人大多是居民個人，一旦償付出現問題，會產生較嚴重的社會影響，因此必須實現設計出行之有效的機制來防范與化解風險。

1、改革委托貸款參與機制。具體而言，對于每一個個人委托貸款項目，應規定中介銀行必須同時作為資金貸出者參與，具體比例可視實際情況而定。而且可以進一步將個人投資者的債權置于較銀行債權優先的法律地位。這樣，可以將銀行與委托人的利益關系緊密結合在一起，充分調動銀行的積極性，發揮專業優勢，對項目進行篩選和監督。在貸款本息的回收過程中，由于在只有個人投資者獲得償付之后銀行才有權行使其債權，銀行就會盡最大努力進行本息回收工作。而且，由于銀行出資的絕對額一般較大，因而愿意擔負起信息搜尋和項目監督的工作，從而也有利于降低單純由個人投資者出資時產生的搭便車風險。

篇5

內容提要: 本文的主旨是討論稅收債務關系理論對我國稅法實踐的指導意義。文章圍繞主題從兩個側面進行了闡述:其一,主要以稅收返還請求權為例討論了稅收債務關系理論同納稅人權利保護的關系;其二,主要以稅收優先權制度為切入口探討了稅收債務關系理論與國家稅收債權實現的關系。最后得出了稅收債務關系理論既有利于納稅人權利保護,又有利于國家稅收債權實現的結論。

一、引言

當前,我們的國家正處于一個變革的時代,社會各方面都在經歷迅速而深刻的變遷。在這一過程中,法制現代化的運動也發展得如火如荼,稅收法律無疑是其中新生的引人注目的亮點。在市場經濟與法治已經深入人心、我國加入WTO的背景下,對我國現代稅法的構建,必然使我們關注西方及周圍發達國家的稅法理論與實踐。稅法作為國家征稅之法及納稅人權利保護之法,在現代民主法治國家中居于舉足輕重的地位,而稅收債法則是稅法的核心,是稅法的基本理念、價值和原則最直接的體現。我國現行的有關稅法學的著作、論文,包括立法實踐中所持有的觀點基本上仍是傳統的權力關系說的觀點,其立論基點,體系建構以及研究路徑和思維模式仍基本上屬于權力關系說范疇。這些理論和觀點已經不能很好的滿足我國加入WTO的現實需要。在我國入世以后,隨著民主、稅收法治等先進理念的普及和深入,納稅人的權利意識迅速萌發,比以往任何時候都要強烈。因此,引進世界先進的稅法理論,以平等、公正、理性來改造稅收法律,創建具有中國特色的稅收債法已成為擺在我們面前的緊迫任務。

自從1919年德國首次在其《租稅通則》中提出“稅收之債”的概念以來,稅收債法的理論和實踐在世界各國得以展開和發展,以日本、法國、意大利、瑞士、美國和英國為代表,后期的國家如韓國、新加坡以及我國的臺灣和香港、澳門等地區,也都逐漸接受稅收之債的理論,并指導稅收法治實踐,且逐漸形成各具特色的稅收債法制度。但是我國大陸稅法學界,目前關于稅收債法的研究著重在基礎理論研究階段,雖然通過部分學者的不懈努力,稅法學界已經從整體上接受了稅收之債的理念和精神,但理論界對這些立法動態的學理探索尚十分不夠,稅收債法制度在我國也還沒有真正完全建立。

關于稅收法律關系性質的爭論首先是一個理論上的問題,其次,也是最為重要的是實踐上的問題。當一個理論不能夠為實踐所驗證,為實踐所適用的話,那么這個理論的價值就值得商榷了。有關稅收債務關系理論的實踐意義,日本學者的認識存在明顯的分歧。金子宏教授認為,如果將稅收法律關系性質的理論原封不動地納入法律解釋的層面,往往都會帶來各種結論上的誤導,因此,債權債務關系說不適合直接用于解決具體問題。[1] 北野弘久則認為,立足于債務關系說的理論來構造具體的實踐性問題,對維護納稅者的人權具有重大的意義,因此,在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中,是否立足于債務關系說分析租稅法律關系的性質,是目前最具有現實意義的問題。[2] 而村井正雖然也認為債務關系說與權力關系說的爭論僅具有原理上的意義,但同時又覺得,在一些具體問題的解決方式上,其背后常常隱藏著某種理論的支持。因此,稅收法律關系的性質雖然不能直接導出法律解釋層面的結論,但其對法律實踐的間接影響還是客觀存在的。[3]

事實上,選擇權力關系說或者選擇債務關系說,甚至選擇折中的二元并立說,對稅收立法、適用和解釋的指導意義是會明顯不同的。因此稅收債務關系說的確立不僅僅是一個理論問題,同時也是一個法律實踐問題。[4] 也就是說,稅收債務關系說除了在理論上為稅法學創造了發展的空間,在實踐上也可以為現實中的具體問題提供思路和答案。

二、“稅收債務關系理論”與納稅人權利保護——以稅收返還請求權為例

在國家與人民的關系中, 國家有時可能是弱小的, 但在國家與人民中的某一成員的關系中, 國家始終是處于強大地位的。在面對掌握著巨大權力的國家時, 無論多么強大的個人都會顯得渺小, 個人無論如何是無法和國家相抗衡的。在現代民主法制社會, 個人維護自己權利的最好武器就是法律, 因為法律在國家權力之上, 當個人權利遭到國家權力的侵害時, 個人可以請求法律予以保護。當然, 這里所說的法律是現代民主法治國家中的法律, 也是體現人民、個人與國家法律地位平等的基本理念和原則的法律。在稅法領域, 體現人民、個人與國家法律地位平等的法律是稅收債法, 而體現和維護國家權力的法律則是以“ 權力關系”說為指導原則的傳統稅法。傳統稅法以國家權力為本位, 特別強調國家的征稅權, 而忽視對納稅人權利的保障, 甚至根本就沒有意識到納稅人享有權利。在“ 稅收債務關系說”之下, 國家和納稅人是債權人和債務人的關系, 其法律地位和法律人格是平等的, 國家所享有的僅僅是請求納稅人為一定行為, 而不能直接支配納稅人的財產和對納稅人的人身予以強制。在稅收債務法律關系之下, 國家和納稅人均享有一定的權利, 也均承擔一定的義務。也就是說, 它們均是權利主體。同時也是義務主體, 這樣,就改變了傳統稅法學所認為的納稅人僅僅是義務主體, 而不是權利主體的觀點,把納稅人視為權利主體, 且是與國家具有同等法律地位的主體, 那么, 稅收債法將對納稅人與國家的權利同等保護。顯然, 在“ 稅收債務關系說”之下, 納稅人所享有的權利更豐富、更充實, 也更具有保障性, 更具有實現的可能性。[5] 以民法上的不當得利之債為理論基礎產生的稅收返還請求權,就是將稅收債務關系理論應用于納稅人權利保護的例子。

稅收返還是與稅收繳納相對應的現象。當納稅人缺乏法律原因而繳納稅收,或超出法律的標準而多繳稅款時,稅收返還就成為必然的要求。例如,我國《稅收征收管理法》第51條規定:“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。”如果法律原因嗣后消滅,并溯及影響到已經繳納的稅收,也會產生稅收返還的問題。除國家對納稅人的稅收返還外,當出現溢退稅款,或錯退稅款時,國家對納稅人也享有返還請求權。該種稅收返還請求權的性質如何,其具體的發生及實現方式是什么,都依賴于我們對稅收法律關系的理解。應用稅收債務關系理論和稅收權力關系理論分析得出的結論將在實際操作中存在很多不同。具體表現在以下幾個方面:

(一)稅收返還請求權的發生時間

稅收返還請求權究竟是從錯誤繳納稅款之日起發生,還是從稅務機關撤銷或廢棄稅收核定之日起發生,或是從稅務機關作出退稅決定之日起發生,是關系到納稅人權利行使的重要事項。

在民法上 ,如果沒有合法依據而取得利益,致他人受有損失的事實被稱為不當得利。由于該項利益的取得缺少法律上的依據,且其取得系建立在他人受有損害的基礎之上,依照法律規定,利益的享有人應當將該項利益返還于因此受有損害的人。這就在當事人之間發生一種以不當得利返還為內容的債權債務關系,即不當得利之債。其中,沒有合法依據而取得利益的一方當事人稱為受益人,負有向對方返還不當得利的債務;受有損害的一方稱為受損人,享有請求受益人返還不當得利的債權。[6] 不當得利之債的發生需要具備一定的構成要件,因在現代民法上不當得利已經類型化,故其要件可分為一般要件和特別要件。一般要件為一般不當得利的共同要件,特別要件為特殊不當得利的特殊要件。[7] 不當得利的一般要件有四:(1)一方受益;(2)他方受損失;(3)一方受利益與他方受損失之間有因果關系;(4)沒有合法根據。[8] 一般情形下,只要滿足以上構成要件的事實發生,不當得利之債就自動產生。

當我們將稅收法律關系看做公法上的債權債務關系的時候,稅收返還請求權也應當以民法上的不當得利之債理論作為法理基礎。那么如果稅款繳納欠缺法律原因,稅收返還請求權就應當即時發生。因而稅務機關作出退稅決定與否并不能決定稅收返還請求權的發生。但是,如果稅務機關已經對納稅人的應納稅款進行核定,稅收返還請求權何時發生,就會因人們對法律原因的不同理解而發生分歧,即稅務機關的稅款核定是否構成納稅人繳納稅款的法律依據成為爭議的焦點。

如果按照稅收權力關系說的理論,把稅收法律關系看做是一種公權力的實現關系,強調國家的征稅權,那么理所應當用行政法的一般原理來解釋稅收實踐中的問題。因此,為了維護行政機關的公信力,行政行為一經做出就會發生拘束力。除非行政行為因重大明顯的瑕疵而無效,否則即便存在違法情節,行政相對人仍然有義務加以遵守。在此情況下,行政相對人不是遵守實體法上的義務,而是遵守行政行為所確定的義務。從這個意義上看,行政行為似乎已經成為行政義務產生的法律依據。即便其在實體法上缺乏法律依據,也不妨礙其形式上的法律效力。因此,行政行為本身就已經成為一個法律原因,行政相對人按照行政行為履行義務,難以稱之為無法律原因。[9]

然而,按照稅收債務關系的理論,稅收債務關系的發生以構成要件的實現作為前提,稅務機關的行政行為只是確定稅收債務關系的程序,并不足以發生創設稅收債權或債務的作用。納稅人是否存在納稅義務,不能根據稅收核定數加以判斷,而應該根據法定的構成要件進行衡量。如果稅收核定行為只是確認和宣示稅收債權存在的程序,那么,它自然也不能成為判斷稅收返還請求權發生時間的依據。和稅收請求權、責任債務請求權、附帶債務請求權一樣,稅收返還請求權的發生也應該以滿足構成要件作為前提。稅收核定行為既然不能創設納稅義務,那么,自然也不能創設稅收返還請求權。稅收核定在被撤銷之前對納稅人確實具有法律拘束力,納稅人無法對相應的稅款請求返還。不過,這只是權利行使過程中的障礙和限制,并不足以證明權力不存在。[10]

因此,關于稅收返還請求權的發生的時間應當認為是錯誤繳納稅款之日,既是說如果實體法上的納稅義務根本就不存在,納稅人在繳納稅款的同時就應該產生返還請求權。在納稅義務溯及消滅的情況下,稅收返還請求權也應該自繳納稅款之日起發生。稅務機關的稅收核定不管效力如何,其對稅收返還請求權的產生不發生影響。至于國家對納稅人的返還請求權,也應當從納稅人取得溢退或錯退的稅款之日起產生。這樣,就可以將構成要件說貫徹到稅收債務關系的全部領域,使稅收實體法維持理論上的邏輯一致。[11]

(二)稅收返還請求權的范圍

在稅收請求權關系中,除了稅收主債務之外,納稅人如果不及時履行債務,可能被課征滯納金、利息、滯報金等附帶債務,其目的是督促納稅人履行義務。同時填補國家稅款的損失。在稅收返還請求權關系中,當國家欠缺法律理由占有納稅人資金后,納稅人同樣也會發生損失,在實踐中也有督促國家及時履行義務的必要。

由于我國的稅收法律政策長期在權力關系說的指導下,強調國家的征稅權,因此《稅收征收管理法》在2001年修訂之前,稅收返還請求權中并沒有加計利息的規定。雖然經過修訂,該法第51條規定,納稅人超過應納稅額繳納的稅款,納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還。如果稅務機關發現后立即退還的,則沒有加計利息的規定。這種按照稅務機關主動返還與納稅人申請返還來區分是否設定利息給付義務的做法,并沒有充足的法理依據。也許立法機關認為,稅務機關主動退款的行為應當受到嘉許,要求納稅人放棄利息情有可原,[12] 但是這明顯是侵犯納稅人權利的。如果我們把稅收法律關系看做是公法上的債權債務關系,進而運用民法中的不當得利之債作為稅收返還請求權的法理基礎,以此分析稅收返還請求權的范圍,得出的結論將更有利于納稅人權利的保護,也更具有法理依據。

在民法理論上,不當得利返還請求權的標的為受有利益的一方所取得的不當利益。受益人返還的不當利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的價金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不當得利返還請求權的標的范圍,也就是受益人返還義務的范圍,依據其受利益是否善意而不同:(1)受益人為善意時的利益返還。受益人為善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益時不知道自己取得利益無合法的根據。于此情形下,若受損人的損失大于受益人取得的利益,則受益人返還的利益僅以現存利益為限 [13] 。受益人受有的利益大于受損人的損失時,受益人返還的利益范圍以受損人受到的損失為準。(2)受益人為惡意時的利益返還。受益人為惡意,又稱受益人知情,是指受益人受有利益時知道其取得利益是沒有合法根據的。于此情形下,受益人應當返還其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也應負責返還。若受益人所得到的利益少于受損人的損失時,受益人除返還其所得到的全部實際利益外,還須就其損失與得利的差額另加以賠償。這實質上是受益人的返還義務與賠償責任的結合。(3)受益人受益時為善意而其后為惡意的利益返還。受益人在取得利益時不知道其受領無法律上的原因,而與嗣后知道的,自其知曉之時起,成為惡意受益人。受益人于成立惡意前,仍適用關于善意受益人返還責任的規定。[14]

如果依據不當得利之債的理論來確定稅收返還請求權的范圍,區分受益人的善意和惡意,可以得出以下結論:當錯繳或多繳稅款的責任不在稅務機關,而是在申報納稅的情況下,因為納稅人自己使用法律錯誤,或者認定事實錯誤。在這種情況下,不管是稅務機關主動退還,還是納稅人申請退還,都可以考慮不加計利息。不過,如果是由于稅務機關的原因,例如,稅務機關對稅款的核定發生錯誤,造成納稅人多繳稅款,那么,不管是稅務機關主動退還,還是納稅人申請退還,都應該加計利息。當稅收給付的法律原因嗣后消滅,從而溯及影響稅收債務的存在時,由于稅收債務的發生的確具有合法性,稅務機關的行政核定不具有任何瑕疵,因此,稅收返還時不加計利息也是情有可原的。[15] 以上這些關于利息的思考雖然只針對納稅人,但完全可以適用于扣繳義務人、第三人退還給付的情形。

雖然國家的稅收返還請求權,其原理和上述情形也是相通的。但是由于稅務機關在退還多征的稅款時,主動權完全掌握在自己的手中。即便納稅人或扣繳義務人等提供了虛假的信息,稅務機關也負有審查的義務。因此,多退稅款的責任主要在稅務機關自身,其加計利息的請求自然難以成立。因而有學者主張不管是將來完善立法,還是目前的實務操作,國家請求返還多退的稅款時不能加計利息。[16]

以上運用不當得利之債為法理基礎確定稅收返還請求權范圍的方式,相較于以納稅機關主動返還與否為標準確定返還范圍的方式,是更有利于納稅人權利保護的。在此情形下,納稅人可以將主動權掌握在自己手中,只要自己在申報納稅的時候謹慎小心,盡到合理的注意義務,其權利就能得到最大限度的保護。

另外,納稅人在出口退稅領域享有的出口退稅請求權也是一項法定的公法債權,它以國家為抽象債務人,以退稅機關為具體的債務履行人。根據稅收債務理論,納稅人對國家所享有的出口退稅稅收債權,對國家來說,因其不具有合法占有該項稅款的依據,而構成不當得利之債。 國家應當根據不當得利的法律規定對企業承擔出口退稅債務責任。近年來,我國稅務實踐中出現了大量的不退稅或者不能足額退稅的情況,這實際上是一種違背稅收之債的行為,它與民法中的契約或者我們所稱的合同的主要區別僅在于主體差異性,而正是由于這種主體地位和能力上的不平衡帶來了迫切需要解決的拖欠退稅問題。因此,應該以稅收債務說為基礎,以不當得利之債為依據完善我國的出口退稅制度,保護納稅人的合法權益。

三、“稅收債務關系理論”與國家稅收債權的實現——以稅收優先權為例

“ 稅收債務關系說”不僅有利于維護納稅人權利, 也可以更好地保護國家稅收債權的實現。一般來說, 在國家與人民的關系中, 國家總是強大的一方, 但也不盡然。國家正因為其強大, 在特定情況下也可能變得十分弱小。因為國家所面對的是廣大的納稅人, 要確保每個納稅人都能依法納稅是一個十分浩大的工程, 而且國家本身也是由許許多多具體的機構所組成的,國家不僅要面對廣大納稅人, 同時也要面對自身的眾多機構, 而諸機構也并不總是與國家保持一致, 特別是其中的工作人員腐化變質以及被部分納稅人所收買或與個別納稅人串通的可能性始終存在。另外, 國家的立法本身也難以盡善盡美, 漏洞始終是存在的, 面對眾多納稅人鉆法律的這些漏洞, 國家往往是無能為力的。由以上所述種種情形, 我們可以發現, 原先我們所認為的強大的國家其實也是相當弱小的, 這也是我國每年稅收大量流失而國家卻往往束手無策的原因之所在。面對國家的弱小, 面對大量稅收的流失, 在現代社會, 唯一可行的辦法就是依靠完善的法律來保護自己。對于稅收債權的保護,在傳統的稅收權力關系說的影響下,我國主要依賴于公法保護。如:憲法通過有關稅收權力、公民的納稅義務等規定,對稅收給予憲法上的保護;行政法規通過稅收強制措施、行政處罰等行政強制手段,對稅收給予行政法上的保護;刑事法律通過對偷稅罪、抗稅罪等的規定,對稅收給予刑事保護;訴訟法采用程序性措施,對稅收給予訴訟法上的保護。公法的保護方式所體現出的特點是單務的、強制性的,在實踐中已顯出較大的弊端。為適應市場經濟的發展和加入WTO 的需要,我國《稅收征收管理法》通過具體的制度設計確認了稅收的債權屬性,在立法上首次確立了稅收債權可以用私法的方式進行保護。并且隨著經濟的發展和“公法的私法化”以及納稅人權利意識的加強,用私法方式即用民事方式來保護稅收越來越顯得重要和突出。下面將以稅收優先權為例對我國稅收債權的具體的民事保護方式展開論述。

(一)我國稅收優先權制度的基本內容

稅收優先權是指當稅收債權和其他債權同時發生時,稅收債權原則上應優先于其他債權。因為這種優先權針對的是納稅人的不特定財產,所以通常將這種優先權稱為“稅收債權的一般優先權”[17] 。優先權制度是重要的民事法律制度,許多國家和地區的稅法在民事優先權制度的基礎上,都規定了稅收優先權制度。我國原《稅收征管法》沒有確立稅收優先權制度,但是在其他法律中,早已出現了有關稅收優先權的法律規定。1986年12月2日頒布的《企業破產法(試行)》第37條第2款規定:“破產財產優先撥付破產費用后,按照下列順序清償:(一)破產企業所欠職工工資和勞動保險費用;(二)破產企業所欠稅款;(三)破產債權。”雖然《企業破產法》僅適用于全民所有制企業,其歷史局限性受到諸多批評,但該法對破產財產清償順序產生了廣泛的影響。1991年4月9日頒布的《民事訴訟法》第九章第203條、204條對企業法人被宣告破產時的有關破產財產清償順序的規定,與《企業破產法》相同,但適用于全民所有制企業以外的其他企業法人。上述兩個法律的規定,規范的是企業財產不足清償債務時的清償順序,即稅收優先權被局限在企業破產清償的范圍內,而且稅收僅優先于無財產擔保的債權或放棄優先受償的有財產擔保債權即破產債權,其不能對抗有財產擔保的債權。此外,1992年11月7日頒布的《海商法》第22條規定了船舶優先權[18] 。即船舶噸稅在一般情況下優先于船舶在營運中因侵權行為而產生的財產賠償請求、船舶留置權、船舶抵押權和一般債權。但在《商業銀行法》和《保險法》中又有稅收優先權的例外規定,1995年5月1日頒布的《商業銀行法》第71條第2款規定在商業銀行破產清算時,個人儲蓄存款的本息債權優先于稅收得到清償,即稅收劣于個人儲蓄存款本息[19] 。同樣,在《保險法》第88條第1款也規定了保險金債權優先于稅收。

新《稅收征管法》首次比較系統地確立了稅收優先權制度。新《稅收征管法》第45條第一款規定:“稅務機關征收稅款,稅收優先于無擔保債權,法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的,稅收應當優先于抵押權、質權、留置權執行。” 該條第二款規定:“納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關處以罰款、沒收違法所得的,稅收優先于行政罰款和沒收違法所得。” 第45條確立了稅收優先權的三個原則:(1)稅收在一般情況下優先于無擔保債權(法律另有規定的除外);(2)稅收附條件地優先于擔保物權;(3)稅收優先于罰款、沒收違法所得。根據第45條的規定,結合民法債法優先權的理論及其他法律關于稅收優先權的規定,我國稅收優先法律制度可以作如下界定:

第一,稅收優先權主要表現在兩個方面:一是在一般情況下優先于無擔保債權,法律另有規定的除外,即《商業銀行法》規定的個人儲蓄本息金優先、《保險法》規定的保險金債權優先、《海商法》規定的工資、社會保險費用以及在船舶營運中發生的人員死亡的賠償請求等海事請求權優先、《破產法》、《民事訴訟法》規定的清算費用和工資、勞保等債權優先;二是附條件地優先于擔保物權,以稅款發生時間優先為標準,即在擔保物權形成之前若債務人發生欠繳稅款,則稅收優先于擔保物權人得到受償。

第二,根據新《稅收征管法》第2條、第45條、第90條的規定,稅收優先權適用于由稅務機關征收的各種稅收,享有優先受償的稅種廣泛,并非為特別的稅種而設定,具 有一般性。但海關征收的關稅和代征的進口環節增值稅、消費稅、船舶噸稅等稅種不能享受稅收優先權。而且稅收優先權的主體并不是包括所有的征稅機關,僅指稅務機關,不包括海關等其他政府部門。

第三,稅收優先權可以對抗非特定的權利人,包括無擔保債權人、抵押人、質押人和留置人等,具有對世性。

第四,稅收優先權是對非特定物即納稅人的全部財產所享有的優先受償權,它表現出的是一般債權的優先性,這與《海商法》中船舶噸稅優先權乃基于特定動產(船舶)產生的優先受償權是有區別的。

第五,稅收優先于罰款、沒收違法所得。意味著當稅收權利與行政權利在債權上發生沖突時,即當納稅人的財產不能同時滿足兩種權利要求時,稅收優先于其他行政權利。因為罰沒所得具有制裁當事人的性質,不以財政收入、公共利益為目的,與稅收的性質有所區別,所以罰沒所得應該劣于稅收受償。

(二)我國稅收優先權制度存在的問題

稅收優先權是稅法領域的新問題,新《稅收征管法》對稅收優先權的規定非常原則,新《稅收征管法實施細則》也未對許多急需解決的法律問題作出解釋,使得稅收優先權的行使與實現在實踐中面臨許多問題,給實際操作帶來諸多困難。其主要問題有:(1)新《稅收征管法》關于稅收優先權的規定與《民事訴訟法》、《破產法》的有關規定存在沖突和矛盾,造成了司法和行政執法的困惑和無所適從。(2)新《稅收征管法》第45條規定納稅人設定或形成的抵押權、質押權、留置權,優先于或劣后于稅款受償的標準是“稅款發生時間”,因而“稅款發生時間”的標準是影響稅收優先權和擔保物權利益的關鍵,但稅收征管法及其細則都未對此作出界定。(3)與私法交易安全的平衡和對第三方權利的保護問題。雖然新《征管法》第45條規定稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告,同時第46條規定納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押的,應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況,抵押權人、質權人可以請示稅務機關提供有關的欠稅情況,但是比起擔保物權的公示方式,《稅收征管法》在這方面的規定顯然達不到保護第三方利益、維護交易安全這一要求。(4)稅收優先權適用范圍。對于稅收優先權的適用范圍,實踐中碰到的主要問題在于是否包括滯納金與罰款。新《征管法》第45條只提到稅收優先權及于“稅款”,而《征管法》第40條第2款規定的“稅務機關采取強制執行措施時,對欠款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未交納的滯納金同時強制執行”,稅收優先權的范圍究竟有多大在實踐中極易產生爭議。(5)稅收優先權行使的方式和途徑。稅收征管法只是對稅收優先權做了原則性的規定,沒有明確其行使程序,在實際工作中,各級稅務機關行使稅收優先權缺乏程序依據。如稅收優先權的行使是否向法院申請為前提?如果須通過法院,應由哪一級稅務機關向哪一級法院提出申請?以什么樣的方式提出申請?是向民事庭、行政庭還是執行庭提出申請?這些問題使各地稅務機關在實際操作中往往無所適從,使得稅收優先權的行使得不到保障。(6)稅收債權之間競合時誰優先的問題。同一納稅人身上存在數個稅收債權時,不同稅收債權之間的清償順序當為如何,法律沒有再作規定。

四、結束語

“ 稅收債務關系說” 的上述兩方面作用既是相輔相成的, 也是對立統一的。更好地保障國家稅收債權的實現, 實際上也是維護最廣大納稅人的利益。因為, 國家是納稅人的國家, 國家的利益也就是廣大納稅人的利益, 國家的利益與納稅人的利益在根本上是一致的。更好地保障納稅人權利也是為了維護國家的利益。因為, 納稅人是國家的組成部分,納稅人的利益之總和也就是國家的利益, 把每一個納稅人的利益維護好了。國家的整體利益也就維護好了, 維護國家利益最根本的目的還是為了維護每一個納稅人的利益, 因此, 國家的利益和納稅人的權利也是統一的。當然, 二者也有相矛盾的地方, 當國家利益與納稅人權利發生沖突時, 應當以法律作為衡量的標準和尺度, 如果法律沒有明確的規定, 則應訴諸于公平、正義等自然法理念予以解決。在不同時期和不同的發展階段, 國家利益和納稅人權利, 孰輕孰重, 應當有不同的標準, 而不能籠統地說, 納稅人權利應當一概服從國家利益或國家利益應當一概服從納稅人權利。

注釋: