序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨(dú)特的藝術(shù)，我們?yōu)槟鷾?zhǔn)備了不同風(fēng)格的5篇股權(quán)投資的投資收益，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

1.對持有期間收益的規(guī)定。《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》明確規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。同時規(guī)定對于符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益及在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，為免稅收入，不計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額征稅。因此，在稅務(wù)處理上，股息、紅利等權(quán)益性收益所得有應(yīng)稅所得和免稅所得之分。在被投資方做出利潤分配時，投資方一方面要將取得的股息紅利所得計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，同時從被投資方獲得的股息紅利，屬于已繳納企業(yè)所得稅的稅后所得的分配，當(dāng)投資方與被投資方適用的企業(yè)所得稅稅率一致時，投資方分得的股息、紅利則不需再繳納企業(yè)所得稅，要調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。2.對處置股權(quán)取得收益的規(guī)定。對轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資產(chǎn)生的收益，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。對撤回或減少投資產(chǎn)生的收益，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實(shí)收資本比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。因此，從稅收角度看，處置股權(quán)投資取得的價款與投資成本之間的差額要區(qū)別對待。如屬撤回或減少投資產(chǎn)生的收益差，要辨析是否有屬于股息紅利性質(zhì)的所得。如屬轉(zhuǎn)讓投資產(chǎn)生的收益差則屬于資本利得，是所得稅前收益，應(yīng)全額計入應(yīng)納稅所得額。

二、財稅處理差異分析

比較會計與稅法規(guī)定，運(yùn)用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資收益存在下列不同點(diǎn)：1.收益確認(rèn)時點(diǎn)上的不同。對于持有期間的投資收益，會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在每個會計年度末，在被投資單位確認(rèn)凈損益時就按比例確認(rèn)“投資收益”，計入當(dāng)期損益；而在稅法處理上，則要在被投資方做出利潤分配決定的日期才確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅。在實(shí)際生活中，企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤一般于下年度才進(jìn)行分配，從而導(dǎo)致會計上確認(rèn)投資收益在先，而稅法上確認(rèn)收益在后，產(chǎn)生暫時性的差異。對于處置投資取得的收益，無論是會計上還是稅法上都是在處置實(shí)現(xiàn)時確認(rèn)收益，在確認(rèn)的時點(diǎn)上沒有差異。由上看出，由于收益在確認(rèn)時點(diǎn)和金額上的不同所導(dǎo)致的財稅處理差異，使得在納稅時要進(jìn)行納稅調(diào)整。在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益，投資方按比例確認(rèn)“投資收益”時，稅法上要求調(diào)減應(yīng)納稅所得額；在被投資方做出利潤分配決定的日期時，會計上不作處理，而稅法上要確認(rèn)收益實(shí)現(xiàn)，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計算繳納所得稅。而對滿足條件的股息、紅利所得免稅，則要相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。2.收益確認(rèn)金額上的不同。對于持有期間的投資收益，會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益，計入當(dāng)期損益；而稅法上則按照被投資方做出的利潤分配方案實(shí)際應(yīng)分得的利潤分配額確認(rèn)收益，計入應(yīng)納稅所得額。對于處置收益，若是撤回或減少投資而收回投資，會計處理上是按照取得的價款與長期股權(quán)投資賬面金額的差額確認(rèn)投資收益，記入當(dāng)期損益；而稅務(wù)處理上，要將取得的價款與初始投資成本間的差額區(qū)分為股息所得和轉(zhuǎn)讓所得。若是轉(zhuǎn)讓股權(quán)，會計處理上以取得的價款與長期股權(quán)投資賬面金額的差額確認(rèn)投資收益，計入當(dāng)期損益；而稅務(wù)處理上，只確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，不確認(rèn)股息性所得，也即只按照投資轉(zhuǎn)讓獲得的價款扣除初始投資成本后的差額確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得。由上看出，投資方處置投資時，會計上不分是股息性的所得還是資本利得，全部計入“投資收益”；稅法上則要區(qū)分是股息性的所得還是資本利得，因?yàn)楣上⒑唾Y本利得承擔(dān)的所得稅稅負(fù)不同。對于股息性所得，需根據(jù)投資雙方的所得稅稅率差異補(bǔ)繳所得稅，如果投資雙方的稅率相同，則股息性所得也不再補(bǔ)稅；對于資本性所得，它是投資方處置股權(quán)的收益，即企業(yè)因收回轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資所獲得的收入，減除股權(quán)成本后的余額。這種收益應(yīng)全額并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。

三、案例分析

（一）持有股權(quán)期間收益的財稅處理例1：甲公司持有乙公司20%股份（權(quán)益法核算），2012年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元。2013年，乙公司股東大會決定的利潤分配方案為發(fā)放現(xiàn)金股利50萬元。當(dāng)乙公司2012年末實(shí)現(xiàn)凈利100萬元時，甲公司按享有的比例確認(rèn)投資收益20萬元。會計處理為：借：長期股權(quán)投資———損益調(diào)整200000貸：投資收益200000會計上，2012年計入當(dāng)期損益20萬元，使甲公司當(dāng)期利潤增加20萬元。而稅務(wù)處理上，2012年不確認(rèn)該持有期間的投資收益，在納稅申報時應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。2013年乙公司宣告發(fā)放股利時，會計處理為：借：應(yīng)收股利100000貸：長期股權(quán)投資———損益調(diào)整100000會計上不影響當(dāng)期損益。而按稅法規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)10萬元的投資收益，計入應(yīng)納稅所得額，同時，因分得的股息是稅后利潤的分配，若該投資收益符合條件則為免稅收入，又要相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

篇2

第一種情況，投資年度分回的利潤或現(xiàn)金股利處理。通常情況下，投資企業(yè)投資當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利，不作為當(dāng)期投資收益，而作為初始投資成本的收回。如果投資企業(yè)投資當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利，有部分是來自投資后被投資單位的盈余分配，則應(yīng)作為投資企業(yè)投資年度的投資收益。具體計算時，如果能分清投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)分投資前和投資后計算確認(rèn)屬于應(yīng)當(dāng)確認(rèn)投資收益和沖減初始投資成本的金額；如果不能分清投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤，可按投資準(zhǔn)則指南規(guī)定的下列公式計算確認(rèn)投資收益或沖減初始投資成本的金額。

①投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/全年月份（12）

②應(yīng)沖減初始投資成本的金額=被投資單位分派的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益

上述公式②計算復(fù)雜，實(shí)際上只要把握住“應(yīng)收股利”和“投資收益”兩個賬戶即可。分派來的現(xiàn)金股利記入“應(yīng)收股利”的借方，應(yīng)享有的投資收益記入“投資收益”的貸方。如前者大于后者，說明分派來的現(xiàn)金股利大于投資方在投資期間應(yīng)享有的投資收益，可認(rèn)為是被投資方給投資方返還了投資成本，應(yīng)貸記“長期股權(quán)投資-投資成本”。

第二種情況，投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利的處理。投資準(zhǔn)則指南中規(guī)定的計算公式為：

③應(yīng)沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年未止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年未止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本。

④應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額

上述公式不利于理解也不便于記憶。筆者認(rèn)為，在投資方得到被投資方分派來的現(xiàn)金股利時，記入“應(yīng)收股利”的借方，投資方應(yīng)享有的投資收益記入“投資收益”的貸方。如前者大于后者，說明分派來的現(xiàn)金股利大于投資方在投資期間應(yīng)享有的投資收益，可認(rèn)為是被投資方對投資方返還的投資成本，應(yīng)貸記“長期股權(quán)投資-投資成本”；若前者小于后者，說明由被投資方分派來的現(xiàn)金股利小于投資企業(yè)在持有期間應(yīng)享有的投資收益，可認(rèn)為是投資方前期已沖減的初始投資成本，又由投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的未分配凈利潤彌補(bǔ)，使得原已沖減的初始投資成本予以轉(zhuǎn)回，并將此確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，借記“長期股權(quán)投資-投資成本”。同時，轉(zhuǎn)回數(shù)不能大于原沖減數(shù)。

[例]A企業(yè)2001年1月1日以銀行存款購入C公司10％的股份，并準(zhǔn)備長期持有。初始投資成本110000 元。C公司于2001年5月2日宣告分派2000年度的現(xiàn)金股利100000元。假設(shè)C公司2001年1月1日股東權(quán)益合計為1200000元，其中股本為1000000元，末分配利潤為200000元；2001年實(shí)現(xiàn)凈利潤400000元；2002年5月1日分派現(xiàn)金股利300000元。

可以看出，2002年5月1日，由C公司分給A企業(yè)的現(xiàn)金股利為30000元，而A企業(yè)在同期應(yīng)享有的投資收益為40000元（A企業(yè)應(yīng)享有的投資收益=C 公司2001年實(shí)現(xiàn)的凈利潤×持股比例×持股時間=400000×10％×12/12＝40000元），C公司給A企業(yè)少分派10000元現(xiàn)金股利。A企業(yè)這時把分派來的現(xiàn)金股利30000元全部確認(rèn)為投資收益，少分給的現(xiàn)金股利10000元可認(rèn)為是在2001年分派2000年實(shí)現(xiàn)的凈利潤（2001年5 月2日發(fā)放現(xiàn)金股利10000元，投資方應(yīng)作為投資成本返還），在2002年又以2001年實(shí)現(xiàn)的凈利潤得以補(bǔ)償（即返還回來了）。補(bǔ)償數(shù)也確認(rèn)為A企業(yè)的投資收益，記入“長期股權(quán)投資-投資成本”的借方。這時，A企業(yè)的投資收益實(shí)際上由兩部分即分派來的現(xiàn)金股利30000元和補(bǔ)償數(shù)10000元組成。 2002年5月2日A公司賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收股利 30000

長期股權(quán)投資——投資成本（C公司）10000

貸：投資收益 40000

篇3

    [關(guān)鍵詞] 成本法 投資收益 確認(rèn)方法

    一般來說,企業(yè)長期股權(quán)投資的核算按企業(yè)的持股比例是否大于20%可分為成本法和權(quán)益法兩種,當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)無重大影響或被投資企業(yè)在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營而使投資企業(yè)的控制和影響能力受到限制時,通常采用成本法核算,成本法是指企業(yè)的長期股權(quán)投資按實(shí)際成本記帳,一般情況下不予變更,只有在被投資企業(yè)支付清算性股利的情況下,才對長期股權(quán)投資成本進(jìn)行調(diào)整,企業(yè)實(shí)際收到的現(xiàn)金股利作為投資收益。也就是說,在成本法下,企業(yè)所確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資企業(yè)在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額,而所獲得的被投資企業(yè)宣告發(fā)放的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分,則作為初始投資成本的收回沖減投資成本。因此,各類會計教材甚至注冊會計師考試教材均按此規(guī)定對成本法下投資收益的確認(rèn)給出了具體方法。但筆者認(rèn)為,這些教材給出的方法存在明顯不足。本文擬對此提出一些修改意見并舉例比較這兩種方法所產(chǎn)生的差異。

    一、現(xiàn)行的確認(rèn)方法

    我國最權(quán)威的注冊會計師教材對成本法下投資收益的確認(rèn)給出了如下方法:

    1、投資年度利潤或現(xiàn)金股利的處理:

    投資企業(yè)在投資當(dāng)年若能分清投資前和投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤,就應(yīng)分別投資前和投資后計算、確認(rèn)屬于投資收益和沖減投資成本的金額;如果不能分清投資前和投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤,可按下列公式計算確認(rèn):

    投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/12

    應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=被投資企業(yè)分配的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)投資當(dāng)年應(yīng)享有的投資收益

    2、投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利的處理:

    投資企業(yè)在投資年度以后各年(期)確認(rèn)的投資收益或沖減初始投資成本的金額,按下列公式計算確認(rèn):

    應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=(投資后至本年末被投資企業(yè)累計分配的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資企業(yè)累計實(shí)現(xiàn)的凈損益)×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本

    應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減的初始投資成本

    另外,投資企業(yè)投資后被投資企業(yè)累計實(shí)現(xiàn)的凈利潤大于被投資企業(yè)宣告分配的利潤或現(xiàn)金股利的,應(yīng)將宣告分配的數(shù)額全部確認(rèn)為投資收益。

    二、現(xiàn)行方法中存在的不足及修改意見

    不難看出,上述方法對“投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益和投資后至上年

    末止被投資企業(yè)累計實(shí)現(xiàn)的凈損益”中的“凈損益”的含義并沒有作出明確的解釋,因此,各種教材在舉例時所使用的均為被投資企業(yè)本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤和累計實(shí)現(xiàn)的凈利潤。從表面上看,“凈損益”即“凈利潤”,用“凈利潤”代替公式中的“凈損益”似乎無可非議,然而,公司法規(guī)定:企業(yè)凈利潤應(yīng)當(dāng)在彌補(bǔ)以前年度虧損之后,按一定比例提取法定盈余公積和公益金,然后才能向投資者分配利潤。因此,被投資企業(yè)本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤和累計實(shí)現(xiàn)的凈利潤均是指其可供投資者分配的凈利潤,相應(yīng)地,投資企業(yè)在確認(rèn)投資收益時就應(yīng)當(dāng)使用“被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤或凈損益扣除被投資企業(yè)當(dāng)年計提的法定盈余公積和公益金等之后的余額”而不是被投資企業(yè)凈利潤或凈損益的總額,即上述公式中的相關(guān)部分應(yīng)修改或解釋為“投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤和投資后至上年末止被投資企業(yè)累計實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤”。筆者認(rèn)為,這才是企業(yè)會計制度的本意,因?yàn)?若以被投資企業(yè)的凈利潤或凈損益總額去計算和確認(rèn)投資企業(yè)的投資收益,則投資收益中必然包含被投資企業(yè)的部分法定盈余公積和公益金等,這樣勢必會使投資收益偏高,而且當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過投資企業(yè)投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤時,還會導(dǎo)致沖減的長期股權(quán)投資成本偏低,即長期股權(quán)投資的帳面價值(資產(chǎn))虛增、投資收益(利潤)虛增,這顯然不符合會計核算的謹(jǐn)慎性原則和客觀性原則。

    因此,筆者建議將上述公式修改為:

    1、投資年度利潤或現(xiàn)金股利的處理:

    投資企業(yè)在投資當(dāng)年若能分清投資前和投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤,就應(yīng)分別投資前和投資后計算、確認(rèn)屬于投資收益和沖減投資成本的金額;若不能分清的,按下列公式計算確認(rèn):

    投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/12

    應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=被投資企業(yè)分配的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)投資當(dāng)年應(yīng)享有的投資收益

    2、投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利的處理:

    應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=(投資后至本年末被投資企業(yè)累計分配的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資企業(yè)累計實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤)×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本

    應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減的初始投資成本

    三、兩種方法的對比

    現(xiàn)舉一例對兩種方法作一下比較:

    2000年6月30日,甲企業(yè)以銀行存款購入乙企業(yè)5000股股票,每股價格

    為19.92元,另支付手續(xù)費(fèi)等4000元,占乙企業(yè)表決權(quán)資本的10%,并準(zhǔn)備長期持有。乙企業(yè)每年均按10%分別提取法定盈余公積和公益金,乙企業(yè)三年來實(shí)現(xiàn)的凈利潤及現(xiàn)金股利分配情況如下:

    1、2000年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤800000元;

    2、2001年3月2日宣告分配2000年現(xiàn)金股利500000元,4月5日支付,當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤800000元;

    3、2002年3月4日宣告分配2001年現(xiàn)金股利600000元,4月10日支付,當(dāng)年虧損200000元;

    分別依據(jù)上述兩種方法進(jìn)行計算后可知:

    2001年3月2日乙公司宣告分配現(xiàn)金股利時,甲公司按現(xiàn)行方法所確認(rèn)的投資收益為40000元,沖減的長期投資成本為10000元;而按修改后的方法所確認(rèn)的投資收益為32000元,沖減的長期投資成本為18000元。

篇4

一、兩類股權(quán)投資收益的稅務(wù)處理比較

(一)兩類收益的收入性質(zhì)分析

1　權(quán)益性投資收益

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(四)項所稱股息，紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資單位取得的收入，因此，投資者通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息、紅利性質(zhì)的投資收益，屬于權(quán)益性投資收益。

2　財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅往第(三)項所稱轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入。因此，轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，投資人最終轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時所獲得的收益，通常在轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)、被投資單位清算、發(fā)生重組時產(chǎn)生。

被投資單位清算時，投資方分得被投資方剩余財產(chǎn)時，包含兩類性質(zhì)的收益，即權(quán)益性收益和轉(zhuǎn)讓所得。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條第二款規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。

發(fā)生重組時，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規(guī)定，一般重組要將股權(quán)處置進(jìn)行相應(yīng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算的所得稅處理；而特殊重組中，新取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)要以其原持有股權(quán)的計稅基礎(chǔ)來確定。對交易中的股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

因此，企業(yè)重組需進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算處理時，投資方因重組涉及的長期股權(quán)投資讓渡而取得的支付對價，也包含兩類性質(zhì)的收益，即權(quán)益性收益和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

(二)納稅義務(wù)發(fā)生時間分析

1　權(quán)益性投資收益

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定；股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。

因此，投資人在持股期間作為股東從被投資企業(yè)分得的收益，因以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。

2　股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效，且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。也就是說，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定，應(yīng)以股權(quán)變更登記為準(zhǔn)。即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同已經(jīng)簽訂，只要股權(quán)變更登記沒有完成，企業(yè)不需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

(三)計稅依據(jù)的分析

權(quán)益性投資收益，計稅依據(jù)系被投資方作出利潤分配決定時，投資方享有的股息、紅利金額。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計稅依據(jù)為轉(zhuǎn)讓收入扣除投資資產(chǎn)成本后的余額，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，國稅函[2010]79號文第三條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條第二款及第三款規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)成本為購買價款或該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)。

(四)納稅待遇分析

1　符合條件的權(quán)益性投資收益享受免稅待遇

《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。即符合以下兩個條件：(1)居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。(2)居民企業(yè)連續(xù)持有其它居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票超過12個月取得的投資收益。

2　轉(zhuǎn)讓所得需全額一次性繳納企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅法規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得則需要全額計入轉(zhuǎn)讓方的應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅，因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得需全額繳納企業(yè)所得稅，不存在享受稅收優(yōu)惠。

原稅法規(guī)定企業(yè)在一個納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50％及以上的，可在不超過5年的期間均勻計人各年度的應(yīng)納稅所得額。但新稅法實(shí)施，新發(fā)生的上述業(yè)務(wù)原則上應(yīng)在實(shí)際發(fā)生年度一次性計人當(dāng)年應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(稅務(wù)總局公告2010年第19號)一文，明確企業(yè)取得財產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計人確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。

3　需要區(qū)分權(quán)益性投資收益和轉(zhuǎn)讓所得的情形

(1)被投資單位清算時

被投資單位清算時，投資方分得被投資方剩余財產(chǎn)時，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條第二款規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。另根據(jù)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)第五條第二款規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

因此，因清算而處置股權(quán)，應(yīng)按實(shí)施條例及財稅[2009]60號文規(guī)定處理，區(qū)分轉(zhuǎn)讓所得與股息所得，簽字全額繳納企業(yè)所得稅，后者可享受免稅待遇。

(2)企業(yè)發(fā)生重組時

投資人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及企業(yè)重組情形時，根據(jù)財稅[2009]59號文規(guī)定，一般重組

要將股權(quán)處置進(jìn)行相應(yīng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算的所得稅處理，需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的，按轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)投資成本等后余額計稅，不區(qū)分轉(zhuǎn)讓所得與權(quán)益性投資收益。需要按清算進(jìn)行所得稅處理的，按財稅[2009]60號文規(guī)定處理區(qū)分轉(zhuǎn)讓所得與權(quán)益性投資收益。

(五)企業(yè)所得稅納稅申報表及附表填報比較

1　股息、紅利等權(quán)益性投資收益的填報

納稅人享有的股息、紅利等權(quán)益性投資收益在附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第3行和附表十一《長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第8、9列填列。

附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第3行“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”：填報居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)所取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行井上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

附表十一《長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第8、9列填列：對于符合稅收免稅規(guī)定條件的股息紅利，填人第8列“免稅收入”，不符合的填人第9列“全額征稅收入”。

上述符合條件的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，最終通過系統(tǒng)邏輯關(guān)系在企業(yè)所得稅納稅申報表主表的第17行“免稅收入”中反應(yīng)。

2　股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的填報

納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資時，轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)稅費(fèi)后的金額在附表十一《長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第11列填列；

納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資時按照國家統(tǒng)一會計制度核算核算的投資轉(zhuǎn)讓成本的金額在《長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第12列填報，

納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資時的投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本在《長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第13列填報，

通過填報后，第14列反應(yīng)了會計上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，第15列反應(yīng)了稅法上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，第16列反應(yīng)了兩者的財稅差異金額，通過邏輯關(guān)系上述財稅差異金額反應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第47行“6，投資轉(zhuǎn)讓、處置所得”中。

總之，納稅人2010年進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時，對從被投資單位取得的收益，務(wù)必認(rèn)真分析收益的性質(zhì)及納稅義務(wù)發(fā)生時間，從而正確進(jìn)行稅務(wù)處理和填報，避免納稅風(fēng)險。

二、兩類股權(quán)投資收益的若干實(shí)務(wù)問題

(一)權(quán)益項目轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)問題

案例：某內(nèi)資企業(yè)注冊資本1000萬，有三位股東：股東甲(境外非居民納稅人)、乙(境自然人)及丙(內(nèi)資企業(yè)股東)，分別占股本15％，20％，65％。2010年10月經(jīng)股東大會決議，決定將未分配利潤1000萬對其股東甲、乙及內(nèi)資企業(yè)股東丁實(shí)施分紅，并將盈余公積500萬轉(zhuǎn)增股本。按持股比例分別增加股本75萬、100萬和325萬。2010年12月完成增資相關(guān)手續(xù)，并支付了分紅款。

盈余公積轉(zhuǎn)增股本，對不同性質(zhì)的股東，稅務(wù)處理是否相同，當(dāng)然是不同的。稅務(wù)處理上將轉(zhuǎn)股視為兩個交易事項來處理，第一步是先分紅，第二步是用分紅去投資。因此，轉(zhuǎn)股首先應(yīng)確認(rèn)分紅，股東視為取得分紅，按權(quán)益性投資收益稅務(wù)處理。再將分紅作為投資，增加計稅基礎(chǔ)。內(nèi)資企業(yè)股東而言是免稅收入；對境外非居民企業(yè)股東，新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，對居民企業(yè)和非居民企業(yè)股東來源于居民企業(yè)的股息、紅利，采取不同的稅收待遇，對于非居民企業(yè)股東分得轉(zhuǎn)增注冊資本的部分，按照“股啟、紅利等權(quán)益性投資收益”征收企業(yè)所得稅，由被投資方代扣代繳。對境自然人股東。根據(jù)國稅函[1998]333號文件明確未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增資本要視同分紅，交納個人所得稅。

(二)固定分紅的稅務(wù)處理

企業(yè)為了吸引投資者，樹立公司良好的形象，往往約定以固定紅利分配給投資者，那么約定固定紅利是否可以享受免稅優(yōu)惠呢?筆者認(rèn)為，以固定紅利分配，必然和賬面計算紅利存在差異，如被投資方超出本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進(jìn)行分配，凈資產(chǎn)會大大降低；如被投資方低于本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進(jìn)行分配，大量盈余會被保留。從企業(yè)最終清算角度來看，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，因此，如被投資方低于本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進(jìn)行分配，大量盈余最終體現(xiàn)在剩余資產(chǎn)中，但該部分盈余仍能確認(rèn)為股息所得，仍享受免稅待遇；如被投資方超出本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進(jìn)行分配，清算時剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得。由于投資期間股息分配過多，會導(dǎo)致最終余額減少，則投資轉(zhuǎn)讓所得可能就更大。前期的免稅導(dǎo)致后期可能增加資本利得而被征稅，從這個角度說，企業(yè)實(shí)際井未減輕稅負(fù)。股東分紅對投資企業(yè)而言雖然總體上來并沒有減輕稅負(fù)，但如果享受免稅待遇，存在濫用免稅條款的嫌疑。因此，筆者認(rèn)為固定分紅不能享受權(quán)益性投資收益免稅待遇。

(三)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得一次性繳納企業(yè)所得稅的銜接問題

稅務(wù)總局公告2010年第19號明確，企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)一次性計人確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。新法實(shí)施前發(fā)生的上述所得以及新法實(shí)施后發(fā)生的上述所得，未一次性確認(rèn)納稅如何進(jìn)行銜接或操作呢?

1　新法實(shí)施前發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，仍可繼續(xù)均勻計人各納稅期間

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題》(國稅函[2009]98號)早有規(guī)定：企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認(rèn)的項目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計人各納稅期間的應(yīng)納稅所得額，也就是說企業(yè)已按原稅法規(guī)定在一個納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50％及以上的，其余額可在原規(guī)定的5年內(nèi)的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻汁人各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。

篇5

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資 成本法 投資收益

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》（以下簡稱新準(zhǔn)則）規(guī)定，長期股權(quán)投資有成本法和權(quán)益法兩種核算方法。

成本法是指長期股權(quán)投資按投資成本計價的方法。權(quán)益法是指投資以初始投資成本計價，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。也就是說，在成本法下，只有當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派或?qū)嶋H分派現(xiàn)金股利或利潤（以下簡稱分派現(xiàn)金股利）時，投資企業(yè)才需要進(jìn)行賬務(wù)處理，確認(rèn)投資收益。因此，投資收益的確認(rèn)就成為成本法下長期股權(quán)投資核算的一個關(guān)鍵點(diǎn)。

一、 成本法下投資收益確認(rèn)的會計處理

成本法投資收益的確認(rèn)應(yīng)根據(jù)累積應(yīng)收股利和累積凈利潤的比較結(jié)果進(jìn)行處理，具體可分為以下兩種情況：

（一）累積應(yīng)收股利大于累積凈利潤

由于被投資企業(yè)用來分派股利的往往來源于上一年度的收益，所以在投資初期累積應(yīng)收股利大于累積凈利潤比較常見。由于累積應(yīng)收股利大于累積凈利潤的部分并非是投資后產(chǎn)生的收益，所以要作為投資成本的收回。具體又可分為投資當(dāng)年和投資以后年度兩種情況。

1.投資當(dāng)年

投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年從被投資企業(yè)分得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)將全部應(yīng)收股利作為投資成本的收回，沖減投資成本，不確認(rèn)投資收益。

例1：甲公司2008年1月1日購入乙公司10%的股份，并準(zhǔn)備長期持有，按照新會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，甲公司對該投資采用成本法進(jìn)行核算，其投資成本為150 000元。乙公司于2008年5月25日宣告分派2007年的現(xiàn)金股利200 000元。

則甲公司投資當(dāng)年確認(rèn)應(yīng)收股利時的會計處理如下：

借：應(yīng)收股利 20 000

貸：長期股權(quán)投資――乙公司20 000

2.投資以后年度

投資以后年度被投資企業(yè)分配股利，投資企業(yè)在確認(rèn)投資收益之前，需先進(jìn)行累積應(yīng)收股利和累積凈利潤的比較。如果前者大于后者，則需要進(jìn)行相關(guān)計算才能確認(rèn)投資收益。具體的計算公式為：

應(yīng)確認(rèn)的投資收益金額＝投資企業(yè)當(dāng)年應(yīng)收股利－應(yīng)沖減投資成本的金額

應(yīng)沖減投資成本的金額＝累積應(yīng)收股利－累積凈利潤－本次分配前投資企業(yè)累計已沖減的投資成本

例2：承例1，乙公司2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤300 000元，乙公司于2009年5月20日宣告分派2008年的現(xiàn)金股利200 000元。

則甲公司確認(rèn)投資收益時需先進(jìn)行比較：累積應(yīng)收股利＝20 000＋20 000＝40 000（元），累積凈利潤＝300 000×10%＝30 000（元），前者大于后者，則：

應(yīng)沖減投資成本的金額＝40 000－30 000－20 000＝-10 000(元)

應(yīng)確認(rèn)的投資收益金額＝20 000－（-10 000）＝30 000（元）

相應(yīng)的會計處理為：

借：應(yīng)收股利20 000

長期股權(quán)投資――乙公司10 000

貸：投資收益 30 000

（二） 累積應(yīng)收股利小于或等于累積凈利潤

正常情況下，企業(yè)每年分配的利潤小于凈利潤，所以投資企業(yè)在投資若干年后累積應(yīng)收股利會小于或等于累積凈利潤。這時投資收益確認(rèn)的原則是，在將原已累計沖減投資成本的金額全部轉(zhuǎn)回以后，再以當(dāng)年應(yīng)收股利為限確認(rèn)投資收益。

例3：承例2，乙公司2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤500 000元，乙公司于2010年5月15日宣告分派2009年的現(xiàn)金股利250 000元。

通過比較：累積應(yīng)收股利＝40 000＋25 000＝65 000（元），累積凈利潤＝30 000＋50 000＝80 000（元），前者小于后者，而截止至2009年為止，累計已沖減投資成本的金額為10 000元，所以應(yīng)確認(rèn)的投資收益的金額為：當(dāng)期應(yīng)收股利25 000＋轉(zhuǎn)回的投資成本10 000＝35 000元。相應(yīng)的會計處理為：

借：應(yīng)收股利25 000

長期股權(quán)投資――乙公司10 000

貸：投資收益 35 000

二、 對成本法下投資收益確認(rèn)方法的思考

綜上可知，成本法下投資收益的處理比較復(fù)雜。一方面要將“清算性股利”作為初始投資成本的收回處理（ “清算性股利”，是指投資企業(yè)獲得的利潤或者現(xiàn)金股利超過被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額），此時當(dāng)年確認(rèn)的投資收益為當(dāng)年的應(yīng)收股利與當(dāng)年應(yīng)沖減的投資成本的金額之差；另一方面當(dāng)情況發(fā)生逆轉(zhuǎn)時又要將原已沖減的初始投資成本轉(zhuǎn)回，使長期股權(quán)投資的賬面價值等于其初始投資成本，此時當(dāng)年確認(rèn)的投資收益為當(dāng)年的應(yīng)收股利與當(dāng)年應(yīng)轉(zhuǎn)回的已沖減投資成本的金額之和。