序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術(shù)，我們?yōu)槟鷾?zhǔn)備了不同風(fēng)格的5篇稅法中的實體法要素，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

稅法的構(gòu)成要素，是構(gòu)成稅法的必要因素，它們反映了稅收制度中的實質(zhì)，規(guī)范了征納雙方的權(quán)利與義務(wù)。稅法構(gòu)成要素分為實體法要素和程序法要素，實體法要素主要包括征納主體、征稅客體、計稅依據(jù)和稅率等。 這些基本要素，是決定征稅主體能否征稅和納稅主體的納稅義務(wù)能否成立的必要條件，明確了由誰納稅、對什么征稅和征收多少稅等這些稅收中的最基本，構(gòu)成了稅收制度的基本框架。

一個切實可行的遺產(chǎn)稅制度框架，是達(dá)到遺產(chǎn)稅征收的預(yù)期目的關(guān)鍵之一，因此本部分涉及到的問題是遺產(chǎn)稅法中的重點，同時也是難點。這些問題主要包括：（1）如何正確表述征稅客體范圍的問題。（2）如何確定征稅客體范圍。 哪些遺產(chǎn)應(yīng)計入應(yīng)納稅遺產(chǎn)總額，哪些遺產(chǎn)應(yīng)在扣除之列，如何把握某些特殊形式的遺產(chǎn)（如房屋，文物）等等。（3）如何確定免征額，這是最大的難點。絕大多數(shù)學(xué)者只是給出某個具體的免征額數(shù)值，而支持這個數(shù)值的理由卻幾乎沒有涉及到，也就是說，我們不知道這個免征額的數(shù)值是怎么來的，為什么是這么一個具體的數(shù)值。 而個別涉及的，也只是泛泛而談，沒有實際統(tǒng)計數(shù)據(jù)的支持。稅率表的確定，與免征額的確定，存在相同的問題。 另外，遺產(chǎn)稅納稅人的問題也需要明確，尤其是贈與財產(chǎn)在應(yīng)納稅額時的排列順序問題。

針對遺產(chǎn)稅課稅要素研究中的這些難點和不足，筆者根據(jù)我國的國情，借鑒國外的遺產(chǎn)稅法有關(guān)規(guī)定，著重探討了以下問題：（1）認(rèn)為在表述征稅客體范圍時，應(yīng)以概括法加反列舉法為宜；（2）詳盡討論了征稅范圍，探討了不計入征稅遺產(chǎn)的范圍以及扣除項目，并闡述了理由；（3）了確定免征額的原則，并依據(jù)國家統(tǒng)計局的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，確定了免征額的具體數(shù)值；同時也給出了確定稅率的原則，并提出了一個較為合理的稅率表方案。 總之，本部分試圖在充分論證的基礎(chǔ)上，以立法原則為指導(dǎo)，分別在納稅主體、征稅客體、免征額和稅率等具體課稅要素問題上給出一個明確而合理的方案。

（一）納稅主體

由于遺產(chǎn)稅是國際性的稅種，其納稅人的確定涉及到稅收管轄權(quán)的問題。根據(jù)國際稅法的慣例，稅收管轄權(quán)的確定，一般采取屬人、屬地相結(jié)合的原則。建議我國遺產(chǎn)稅法，也采用這一原則，先將納稅人首先區(qū)分為居民和非居民，再以來源地進(jìn)一步加以劃分，從而確定遺產(chǎn)稅稅收管轄權(quán)。具體到“對遺產(chǎn)和贈與稅來源地的確定，一般以遺產(chǎn)或者贈與財產(chǎn)所在地為來源地，由該來源地國行使稅收管轄權(quán)”。[1] 因此建議規(guī)定，對中華人民共和國公民死亡時在境內(nèi)、境外的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅；對在中華人民共和國境內(nèi)的外國人（包括無國籍人）死亡時在中華人民共和國境內(nèi)的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。

篇2

關(guān)鍵詞：會計學(xué)本科；稅法；基本環(huán)節(jié)；教學(xué)模式；支架式教學(xué)

中圖分類號：G642.0文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：2095-7394（2017）04-0076-05

一、支架式教學(xué)模式的概述

支架式教學(xué)模式（ScaffoldingInstruction）是在建構(gòu)主義（Constructivism）學(xué)習(xí)理論影響下形成的比較成熟的教學(xué)模式，該教學(xué)模式認(rèn)為：“支架式教學(xué)應(yīng)當(dāng)為學(xué)習(xí)者對知識的理解提供和建構(gòu)一種概念框架，這種框架中的概念是為發(fā)展學(xué)習(xí)者對問題的進(jìn)一步理解所需要的。為此，教師先要把復(fù)雜的教學(xué)任務(wù)加以分解，以便于把學(xué)生的理解逐步引向深入”[1]。這里的“支架”就是“幫助”的意思，如建筑物上的腳手架所起作用是一樣的。教師是學(xué)生掌握建構(gòu)內(nèi)化更高認(rèn)知活動技能過程中的“腳手架”，利用“腳手架”的支撐作用把管理學(xué)習(xí)的任務(wù)逐步通過教師轉(zhuǎn)移給學(xué)生，從而使學(xué)生智力能夠從實際發(fā)展水平提升到更高的潛在發(fā)展水平。常用的支架式教學(xué)支架包括示例、解釋說明、建議、列圖表、指導(dǎo)等。支架式教學(xué)模式有助于學(xué)生學(xué)習(xí)和理解結(jié)構(gòu)化的知識，有利于學(xué)生特長和個性發(fā)展的發(fā)揮：支架式教學(xué)模式通常包括五個基本教學(xué)環(huán)節(jié)。搭建腳手架；進(jìn)入問題情境；獨立探索；協(xié)作學(xué)習(xí)；學(xué)習(xí)效果評價。

二、《稅法》教學(xué)中引入支架式教學(xué)模式的意義

高校會計學(xué)本科專業(yè)的《稅法》課程是會計學(xué)專業(yè)的一門必修核心主干課程，具有很強(qiáng)的專業(yè)技術(shù)性和應(yīng)用性，在學(xué)科體系中處于非常重要的承前啟后的作用。它前承《經(jīng)濟(jì)法》《會計學(xué)》等相關(guān)課程，同時為《中級會計實務(wù)》《高級會計實務(wù)》《財務(wù)管理》和《審計學(xué)原理》等相關(guān)后續(xù)專業(yè)課程的學(xué)習(xí)奠定專業(yè)理論基礎(chǔ)。《稅法》課程的教學(xué)，可以幫助學(xué)生了解和掌握我國稅收體系以及各種稅收法律制度的具體規(guī)定，掌握稅收征收管理制度中規(guī)定的權(quán)利、義務(wù)和法律責(zé)任，培養(yǎng)學(xué)生具有扎實的稅收理論知識和實踐能力，能正確準(zhǔn)確計算各種稅種的應(yīng)納稅額及處理稅收征納過程中出現(xiàn)的相關(guān)問題，以滿足社會對財經(jīng)工作者在稅收方面的需求。

（一）《稅法》課程特點

1.內(nèi)容多

《稅法》課程與其他法律課程一樣，教學(xué)內(nèi)容嚴(yán)謹(jǐn)而抽象并且理論性極。課程的教學(xué)內(nèi)容主要內(nèi)容包括稅法基礎(chǔ)理論，稅收實體法，稅收程序法三大部分。其中，稅收實體法包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法、資源稅法、財產(chǎn)稅法和行為目的稅法等；稅收程序法包括稅收征管法和稅務(wù)行政管理法等。此外，還要涉及稅收、財政、法律、會計、對外貿(mào)易等相關(guān)知識，信息容量很大。在高校會計學(xué)本科專業(yè)的傳統(tǒng)教學(xué)實踐中，學(xué)生普遍感覺到教學(xué)內(nèi)容太多并且抽象枯燥繁雜，學(xué)習(xí)難度較大。

2.課時少

大多數(shù)高校會計學(xué)本科專業(yè)的《稅法》課程一般安排一學(xué)期16周、每周2-3個課時的講授，在如此短的時間內(nèi)要將各個單行法的納稅人、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、稅收優(yōu)惠等稅收法律要素由點到面地講透，實現(xiàn)《稅法》教學(xué)目標(biāo)，完成教學(xué)任務(wù)面臨著極大的挑戰(zhàn)。

3.時效性強(qiáng)

從健全稅制的角度或者提升立法層次的角度來看，目前我國的稅制正進(jìn)行著不斷的調(diào)整與改革，每年都有大量的稅收文件修改與實施，使得高校會計學(xué)本科專業(yè)的《稅法》教學(xué)具有很強(qiáng)的時效性，給教師和學(xué)生都帶來較大的壓力。自2016年5月1日起，全面推開的營改增試點，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入試點范圍，此次改革對《稅法》教學(xué)提出了很高的要求。

（二）引入支架式教學(xué)模式的意義

高校會計學(xué)本科階段的教育是通識教育和職業(yè)教育的有機(jī)結(jié)合，是為培養(yǎng)高級應(yīng)用型人才服務(wù)。如何有效提高《稅法》課程的教學(xué)質(zhì)量和效率，是任課教師在教學(xué)實踐中一直思考和不斷探討的話題。在《稅法》課程教學(xué)實踐中，如果教師上課采取注入式的傳統(tǒng)教學(xué)模式和方法，以講授為主，忽視學(xué)生的主體作用，不僅會產(chǎn)生學(xué)生建構(gòu)知識困難等弊端，而且可能會弱化學(xué)生的學(xué)習(xí)能力和職業(yè)能力的培養(yǎng)，限制其邏輯思維的發(fā)展。如果將支架式教學(xué)模式引入《稅法》的教學(xué)，將會有效改變這一局面。因為支架式教學(xué)模式強(qiáng)調(diào)學(xué)生學(xué)習(xí)由外部刺激被動接受知識轉(zhuǎn)變?yōu)樾畔⒓庸さ闹黧w，能夠在已有的知識體系的基礎(chǔ)上不斷地積極實踐，從而建構(gòu)出新的經(jīng)驗和知識體系，不在僅僅是被動接受知識；同時，教師也不再是知識灌輸者的角色，而是充當(dāng)了幫助學(xué)生建構(gòu)知識促進(jìn)者的身份。此外，高校會計學(xué)本科專業(yè)的《稅法》課程的教學(xué)內(nèi)容中有很多結(jié)構(gòu)化的知識，完全適合采用支架式教學(xué)模式建構(gòu)《稅法》知識的支架，教師在教學(xué)過程中通過講授幫助學(xué)生搭建“支架”，激勵質(zhì)疑，讓學(xué)生自己去主動學(xué)習(xí)相應(yīng)內(nèi)容，這樣教師既能做到講解重點，突破難點，而且還能激發(fā)學(xué)生的注意力和興趣，啟發(fā)學(xué)生的思維和想象力，培養(yǎng)學(xué)生的主動學(xué)習(xí)能力和創(chuàng)造性，便于學(xué)生更深刻理解掌握所學(xué)知識，從而取得更好的學(xué)習(xí)效果。

三、支架式教學(xué)模式在《稅法》教學(xué)中的實踐研究

（一）建立支架

高校會計學(xué)本科專業(yè)的《稅法》課程的主要內(nèi)容是稅收實體法和程序法的相關(guān)知識，其中稅收實體法是學(xué)習(xí)的重點。稅收實體法，包含了增值稅法、消費稅法、關(guān)稅法、企業(yè)所得稅法、個人所得稅法、資源類稅法、財產(chǎn)類稅法、行為目的稅法等八章內(nèi)容，故本文以稅收實體法的教學(xué)為例來闡釋在《稅法》課程中支架式教學(xué)模式的具體運(yùn)用。

對于學(xué)習(xí)《稅法》高校會計學(xué)本科專業(yè)的學(xué)生而言，“現(xiàn)有發(fā)展水平”是學(xué)生已經(jīng)學(xué)習(xí)了《基礎(chǔ)會計》、《經(jīng)濟(jì)法》等相關(guān)課程，掌握了會計的記賬方法和程序以及法學(xué)的基礎(chǔ)理論。“即將達(dá)到的發(fā)展水平”是這門課程要學(xué)習(xí)的最主要內(nèi)容即稅收實體法的相關(guān)知識，所以構(gòu)建《稅法》課程的支架以單行法的稅法構(gòu)成要素為基礎(chǔ)；以單行法的基礎(chǔ)理論、基本內(nèi)容、計稅管理等三方面內(nèi)容為主干。

具體而言，實體法的稅法構(gòu)成要素主要包括納稅人、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、稅收優(yōu)惠、征收辦法和納稅地點以及總則、罰則、附則等要素。各單行法的基礎(chǔ)理論主要闡述單行法的概念分類、特點及作用；單行法的基本內(nèi)容包括各稅種的征稅范圍、納稅人、稅率、優(yōu)惠政策；各稅種的計稅管理主要涉及應(yīng)納稅額的計算；各稅種的征收管理主要涉及納稅期限、征收辦法和納稅地點以及總則、罰則、附則。稅法學(xué)建構(gòu)的支架可以用圖1來表示。通過建立這個知識“支架”，幫助學(xué)生掌握實體法要學(xué)習(xí)的相應(yīng)內(nèi)容和體系框架；如果學(xué)生在學(xué)習(xí)稅收實體法的每一章內(nèi)容都按照這樣的框架體系去學(xué)習(xí)、思考、比較、探索，必將會促進(jìn)學(xué)生對相關(guān)知識的“同化”和“順應(yīng)”。

（二）進(jìn)入情境

根據(jù)已經(jīng)建構(gòu)的支架，自然產(chǎn)生了相對應(yīng)的問題，也就是概念框架中的各節(jié)點。比如：各個單行法的概念是什么？各個稅種的特點和作用有哪些？各個稅種在征稅范圍、納稅人、稅率、優(yōu)惠政策方面有哪些規(guī)定？各個稅種的應(yīng)納稅額如何計算與申報？各稅種的納稅期限、征收方法、納稅地點、總則、罰則和附則等征收管理方面各有哪些要求？

實體法中各個單行法的概念體現(xiàn)了稅法的內(nèi)涵，因為稅法的調(diào)整對象是國家和納稅人之間征納活動的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，所以各單行法的概念特別強(qiáng)調(diào)納稅人的不同身份。在增值稅稅法的概念別強(qiáng)調(diào)應(yīng)調(diào)整對象是：國家和增值稅納稅人；而消費稅稅法的概念別強(qiáng)調(diào)應(yīng)調(diào)整對象是：國家和消費稅納稅人。各個單行法的特點和作用可以分別從各自立法的目的和背景上去理解。

納稅人是納稅主體，是負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人，納稅人與征稅對象或征稅范圍相關(guān)；各個單行法的征稅范圍與征稅對象密切相關(guān)，它是征稅對象的進(jìn)一步補(bǔ)充，單行法的征稅范圍包括貨物、勞務(wù)、財產(chǎn)、收入、所得、土地和行為。如城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅對象是土地，其征稅范圍城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的土地。比如，在征稅范圍內(nèi)使用土地的單位和個人為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人。值得注意的是，各稅種之間征稅范圍存在一定的關(guān)聯(lián)性，征收消費稅、資源稅、關(guān)稅、車輛購置稅的同時一定征收增值稅，因為消費稅、資源稅、關(guān)稅、車輛購置稅是基于增值稅課征的稅收。

稅率是衡量稅負(fù)輕重的主要標(biāo)志，體現(xiàn)征稅的深度。稅法在實際運(yùn)用中主要有比例稅率，累進(jìn)稅率和定額稅率。增值稅法、營業(yè)稅法、企業(yè)所得稅法均采用比例稅率；個人所得稅法中對工資薪金的征收采用超額累進(jìn)稅率；土地增值稅法采用超率累進(jìn)稅率；資源稅法和車船稅法采用定額稅率。總體上，納稅人、征稅對象和稅率為各稅種的基本要素，是學(xué)習(xí)的重點。

應(yīng)納稅額的計算及申報是各稅種的核心教學(xué)內(nèi)容，涉及的信息量較大。授課時，可以根據(jù)各稅種的具體內(nèi)容再分別建立框架。下面以若以增值稅應(yīng)納稅額的計算為例建構(gòu)“支架”，見圖2增值稅計稅管理架構(gòu)的支架所示。增值稅征收辦法有簡易征收和抵扣征收兩種，其中，小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額的計算采取簡易征稅的辦法，不抵扣進(jìn)項稅額，只要學(xué)會把含稅銷售額進(jìn)行價稅分離即可。一般規(guī)模納稅人采取稅額抵扣的辦法，即當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項稅額的余額為應(yīng)納增值稅額。因此，把銷項稅額的確定和進(jìn)項稅額的確定為主干，確定銷項稅額的支架節(jié)點分別為銷售額的一般規(guī)定和特殊規(guī)定，確定進(jìn)項稅額支架的節(jié)點分別為準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額和不予抵扣的進(jìn)項稅額。

（三）獨立探索

教師通過支架的搭建和情境的引入，幫助學(xué)生系統(tǒng)性認(rèn)識稅法課程的主要知識點。獨立探索環(huán)節(jié)是以學(xué)生為主體、教師為主導(dǎo)進(jìn)行共同的探索。需要強(qiáng)調(diào)的是，需要強(qiáng)調(diào)的是，獨立探索不是讓學(xué)生獨自獨立探索，而是在師生的互動過程中的共同探索。共同探索中，教師應(yīng)適時啟發(fā)或提示，引導(dǎo)學(xué)生自己去思索，同時及時為學(xué)生答疑解惑，學(xué)生在教師的引導(dǎo)下調(diào)動學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情、激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，對所學(xué)知識仔細(xì)推敲，將抽象嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩惙l文轉(zhuǎn)化為生動形象的法理，幫助學(xué)生積極內(nèi)化所學(xué)的知識主題，提高課堂教學(xué)效果。

以進(jìn)項稅額的確定為例，從“搭腳手架”和“進(jìn)入情景”兩個環(huán)節(jié)學(xué)生已經(jīng)掌握了進(jìn)項稅額的抵扣的相關(guān)知識點，比如理解了進(jìn)項稅額的抵扣可以分成兩種情況，第一種情況憑票抵扣，是根據(jù)增值稅專用發(fā)票的抵扣聯(lián)以及海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額就可以進(jìn)行抵扣；第二種情況計算抵扣，通過法定的扣除率和支付金額計算抵扣。課堂教學(xué)中可以引導(dǎo)學(xué)生探索：是不是只要有增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，相關(guān)進(jìn)項稅額就可以抵扣？為什么？怎樣進(jìn)行認(rèn)證抵扣？如果不抵扣又如何進(jìn)行處理？課堂上學(xué)生很容易回答第一個問題：不是只要有增值稅專用發(fā)票的抵扣聯(lián)，其進(jìn)項稅額就可以抵扣，則往往需要進(jìn)一步深入設(shè)問，即哪些情形即使有增值稅專用發(fā)票進(jìn)項稅額抵扣聯(lián)也不準(zhǔn)抵扣？若不能抵扣又如何進(jìn)行處理？此時，有的學(xué)生回答購進(jìn)貨物保管不善丟失、被盜情形；有的學(xué)生回答購進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)稅服務(wù)用作集體福利或個人消費等情形；有的學(xué)生回答虛假發(fā)票的抵扣聯(lián)等等。盡管學(xué)生的回答從不同角度反映了不能抵扣的情形；但不夠?qū)I(yè)；教師此時要引導(dǎo)學(xué)生理解專有名詞“免征增值稅項目”、“非正常損失”，提醒學(xué)生注意當(dāng)扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或主管稅務(wù)部門規(guī)定時也不能抵扣，比如發(fā)票超過了180天才辦理認(rèn)證抵扣的情形。對于若不能抵扣的進(jìn)項稅額又如何進(jìn)行處理的回答，同學(xué)討論的結(jié)果都是不能抵扣的進(jìn)項稅額計入貨物或資產(chǎn)勞務(wù)的成本，課堂用極短的時間就解決了這個問題，同時教師在釋疑這個知識點時還可以聯(lián)系相應(yīng)會計賬務(wù)處理的方法來加深同學(xué)們對該規(guī)定的理解。由此可見，課堂探索主要解決學(xué)生易出錯和難以掌握的知識點，獨立環(huán)節(jié)的探索設(shè)計充分體現(xiàn)了“以學(xué)生為中心，充分發(fā)揮學(xué)生的主動性、積極性”的教學(xué)原則。

學(xué)生獨立探索環(huán)節(jié)是支架式教學(xué)的最難實施的環(huán)節(jié)，也是最重要的環(huán)節(jié)。引導(dǎo)學(xué)生探索問題對教師的知識水平、業(yè)務(wù)能力等有較高的要求。教師對學(xué)生探索過程的引導(dǎo)主要通過課堂上的提問、課后的作業(yè)、課后的面對面交流等方式進(jìn)行。同時教師還應(yīng)根據(jù)出現(xiàn)的問題采取各種應(yīng)對措施，因勢利導(dǎo)，提升學(xué)生分析、綜合解決問題的能力，從而使學(xué)生能夠沿著教師搭建的教學(xué)“支架”逐步完成知識層面的攀升。

（四）協(xié)作學(xué)習(xí)

在實際教學(xué)活動中，稅法教學(xué)的第一次課可以特別強(qiáng)調(diào)協(xié)作學(xué)習(xí)的重要性，將班級學(xué)生分組并固定學(xué)生的座位便于小組成員在一起集體討論。在課前、課中和課后的教學(xué)環(huán)節(jié)中，教師應(yīng)經(jīng)常布置需要集體完成的學(xué)習(xí)任務(wù)，在課堂上要求小組發(fā)言人匯報本組學(xué)習(xí)的成果，并由教師和其他同學(xué)一起現(xiàn)場點評。比如在增值稅抵扣的知識點課堂講解時，進(jìn)一步引導(dǎo)學(xué)生小組討論“如果購進(jìn)貨物的扣稅憑證已經(jīng)抵扣認(rèn)證后，將貨物改變用途用于不動產(chǎn)的工程建造，又該如何處理？”進(jìn)項稅額不足抵扣時，能不能采取退稅方式？在此階段，教師要了解學(xué)生合作討論進(jìn)程和結(jié)果，適時對學(xué)生進(jìn)行提示和指導(dǎo)，幫助學(xué)生逐步擺脫支架，把學(xué)習(xí)任務(wù)逐步交給學(xué)生完成。經(jīng)過同學(xué)們討論，最后學(xué)生都能理解進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出的稅務(wù)處理和會計處理的原理；懂得進(jìn)項稅額不足抵扣的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，不能采取退稅方式的稅務(wù)處理的原理。

（五）學(xué)習(xí)效果評價

該環(huán)節(jié)的考核評價一般從以下三個方面進(jìn)行：第一，學(xué)生自主學(xué)習(xí)的能力評價情況，主要是評價學(xué)生的參與度；第二，學(xué)生個人對小組協(xié)作學(xué)習(xí)所做出的貢獻(xiàn)程度，主要是評價學(xué)生的協(xié)作能力；第三，學(xué)生所學(xué)專業(yè)掌握情況，主要是評價學(xué)生的運(yùn)用所學(xué)知識解決相關(guān)問題的能力。學(xué)習(xí)效果評價可以由各學(xué)習(xí)小組展示自己成果，讓學(xué)生體驗成就感，《稅法》課程學(xué)習(xí)效果的評價方式可以采用書面作業(yè)、PPT、口頭表述、課程測試等多樣的形式。學(xué)習(xí)效果評價通常分三個步驟實施：首先，由學(xué)生自身反思是否真正深刻理解掌握了所要學(xué)習(xí)的抽象的法理法條；其次，同學(xué)之間相互評價；最后，由教師進(jìn)行總結(jié)評價，對存在問題予以澄清，統(tǒng)一學(xué)生認(rèn)識，對好的解決方案進(jìn)行表揚(yáng)。

四、結(jié)語

教學(xué)方法的研究是一個經(jīng)久不衰非常值得探討的話題，《稅法》教學(xué)過程中引入支架式教學(xué)模式在培養(yǎng)學(xué)生的能力素質(zhì)和提高教學(xué)效果方面具有及其重要的作用，但是在注重支架式教學(xué)模式的同時，不可以排斥或否定其他教學(xué)模式。此外，支架式教學(xué)模式需要教師構(gòu)建講授知識內(nèi)涵和外延框架，但由于學(xué)生個體素質(zhì)差異，如果教師不能有效搭建不同層次的教學(xué)支架，將不利于因材施教。因此，從這個意義上來看，支架式教學(xué)模式實質(zhì)上對教師教學(xué)水平提出了更高的要求。但是將支架式教學(xué)模式引入稅法教學(xué)，根據(jù)教學(xué)的具體內(nèi)容，靈活運(yùn)用教學(xué)的支架，經(jīng)過不斷實踐探索，可以充分發(fā)揮學(xué)生的學(xué)習(xí)潛能，對于豐富《稅法》等相關(guān)法律課程的教學(xué)模式改革具有重要意義。

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篇3

稅法主體是稅法上的一項基礎(chǔ)性制度，是稅收法律關(guān)系得以產(chǎn)生和運(yùn)行的前提和載體。運(yùn)用法律手段調(diào)整稅收征納關(guān)系，主要是通過確立相關(guān)稅收關(guān)系參加人在稅收征納活動中的主體資格，賦予其從事征納稅活動必需的權(quán)力（利），并設(shè)定其應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)和義務(wù)來進(jìn)行的。因此，認(rèn)真研究稅法主體問題，對于建立和完善我國的稅法主體制度，明確稅收征納當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)，保障和規(guī)范征稅主體依法行使國家專屬的征稅權(quán)力，防止征稅權(quán)的不當(dāng)使用，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益有重要意義。同時，由于稅法主體是稅收實體法和稅收程序法上共通的要素，所以對稅法主體問題的研究還有助于建構(gòu)完整的稅法要素理論。

一、稅法主體的界定

稅法主體是指在稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人，包括征稅主體和納稅主體兩類。認(rèn)定和理解這一概念，應(yīng)注意這樣幾個問題：第一，稅法主體是指稅收法律關(guān)系的主體。任何組織和個人，只有參加到稅收法律關(guān)系中來才能成為稅法主體，換言之，稅收關(guān)系只有被稅法調(diào)整時，其參加人才能成為稅法上的主體。第二，稅法主體是指在稅收法律關(guān)系中權(quán)利義務(wù)的承受者。作為稅法主體，必須要對外能以自己的名義從事活動，并獨立承擔(dān)權(quán)利和義務(wù)，因此，征稅人員、[①]征稅機(jī)關(guān)委托的組織和個人、稅務(wù)人等，不是稅法主體。第三，稅法主體是指稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人。在行政法和程序法學(xué)上，當(dāng)事人一般是指為了實現(xiàn)實體權(quán)利義務(wù)關(guān)系所確定的內(nèi)容，以自己的名義進(jìn)行執(zhí)法和程序活動，旨在保護(hù)合法權(quán)益，并能引起法律活動發(fā)生、變更或者消滅的人。根據(jù)對當(dāng)事人概念的這一通常界定，稅法上的當(dāng)事人是指為了實現(xiàn)稅收實體法上的權(quán)利義務(wù)，以自己的名義進(jìn)行稅收征納活動，旨在保護(hù)國家稅收利益和法定的正當(dāng)權(quán)益，并能引起稅收征納活動的啟動、發(fā)展和終結(jié)的組織和個人。據(jù)此，稅法的當(dāng)事人一般包括征稅機(jī)關(guān)、納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等，[②]而征稅機(jī)關(guān)委托的人和納稅人的稅務(wù)人、協(xié)稅義務(wù)人、證人、鑒定人、翻譯人員等征納程序參與人不是稅收活動的當(dāng)事人，因而他們也就不能成為稅法的主體。實際上，他們屬于稅收法律關(guān)系的其他參加人。另外，狹義上的稅收法律關(guān)系是發(fā)生在稅收征納活動中的征納關(guān)系，具有具體性、微觀性的特征。因此，不僅稅收立法活動中的立法機(jī)關(guān)不屬于稅法主體，而且作為潛在意義上的稅收憲法性法律關(guān)系主體的國家和人民也不是稅法主體，或者說它們是廣義上的稅法主體。

二、征稅主體

征稅主體，是指在稅收法律關(guān)系中行使稅收征管權(quán)，依法進(jìn)行稅款征收行為的一方當(dāng)事人。判斷和認(rèn)定某一主體是否為征稅主體，主要應(yīng)看其行使的權(quán)利和實施的行為的性質(zhì)。征稅主體在稅收征納活動中行使的稅權(quán)的內(nèi)容是稅收征管權(quán)，具體包括稅收征收權(quán)、稅收管理權(quán)和稅收入庫權(quán)；征稅主體在稅收征納活動中實施的行為是征稅行為，即依法將應(yīng)收稅款及時、足額征收入庫。從國際上征稅機(jī)關(guān)設(shè)置的通行體制來看，一般是由稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)代表國家具體承擔(dān)征稅主體的角色。有學(xué)者對稅收管理機(jī)構(gòu)設(shè)置的國際實踐進(jìn)行了比較研究，得出結(jié)論是絕大多數(shù)國家的稅務(wù)部門和關(guān)稅部門都隸屬于財政部，但目前的趨勢是賦予稅務(wù)部門更大的稅收管理自主權(quán)。[③]并且在實行分稅制財政管理體制的國家，一般分設(shè)兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)，分別征收中央稅和地方稅。

（一）征稅機(jī)關(guān)

在我國，稅收征收管理分別由稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)和財政機(jī)關(guān)等征稅機(jī)關(guān)具體負(fù)責(zé)，在現(xiàn)行的行政管理體制中，這三個機(jī)關(guān)相互獨立。其中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是最主要的、專門的征稅機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)最大量的、最廣泛的工商稅收的征管；海關(guān)負(fù)責(zé)關(guān)稅、船舶噸稅的征收，代征進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅、消費稅；財政機(jī)關(guān)目前在很多地方還負(fù)責(zé)農(nóng)業(yè)稅收（包括農(nóng)業(yè)稅、農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅、耕地占用稅和契稅）的征管，但隨著財稅體制改革的深入，其具體負(fù)責(zé)的稅種和范圍將逐步轉(zhuǎn)由稅務(wù)機(jī)關(guān)征管。由于關(guān)稅的特殊性，各國關(guān)稅的征收管理一般均是由海關(guān)負(fù)責(zé)，其征收的依據(jù)和程序也主要適用海關(guān)法和關(guān)稅法等法律，而不適用一般的工商稅收法律。

（二）征稅委托主體

在征稅主體制度中，還存在與征稅主體有關(guān)的征稅委托主體和征稅協(xié)助主體等“征稅相關(guān)主體”。征稅委托主體是指受征稅機(jī)關(guān)委托行使一定征稅權(quán)的單位和個人。根據(jù)我國有關(guān)法律的規(guī)定，[④]征稅委托主體具有以下特征：第一，征稅委托關(guān)系的成立是基于征稅機(jī)關(guān)的委托而產(chǎn)生的，即只有征稅機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，委托有關(guān)單位和個人征收稅款。第二，征稅委托主體只能行使一定的征稅權(quán)，而不是一般的征稅權(quán)。征稅機(jī)關(guān)不得將有關(guān)行政處罰、強(qiáng)制執(zhí)行措施等權(quán)力委托他人行使，因為這些權(quán)力只能由征稅機(jī)關(guān)自己行使；同時，委托代征的稅收一般也是少數(shù)零星分散和異地繳納的稅源。第三，征稅委托主體征收稅款時，必須在受托權(quán)限范圍內(nèi)，以委托征稅機(jī)關(guān)的名義行使征稅權(quán)。因此，征稅委托主體不是獨立的征稅主體，其在法律性質(zhì)上屬于的范疇，它對外實施征稅行為的法律責(zé)任也由委托征稅機(jī)關(guān)承擔(dān)。第四，征稅委托主體與委托征稅機(jī)關(guān)的關(guān)系不同于征稅機(jī)關(guān)內(nèi)部的委托、關(guān)系。征稅委托主體一般是其他機(jī)關(guān)、企業(yè)事業(yè)單位和個人，不是征稅機(jī)關(guān)；而征稅機(jī)關(guān)之間的委托關(guān)系，或者發(fā)生在上下級征稅機(jī)關(guān)之間，或者發(fā)生在不同地域的征稅機(jī)關(guān)之間。委托代征制度是征稅機(jī)關(guān)借助于外部資源履行征稅職能的有效手段，它可以降低稅收成本，加強(qiáng)稅源控管，防止稅款流失。

（三）征稅協(xié)助主體

征稅協(xié)助制度是各國為保障征稅順利進(jìn)行而規(guī)定的一項重要稅收征納制度，它是指征稅機(jī)關(guān)在執(zhí)行征稅職能時，有權(quán)請求其他組織和個人予以協(xié)助的一項制度。例如德國《稅收通則法》第111條規(guī)定，所有法院和行政機(jī)關(guān)必須提供實施征稅所必需的行政協(xié)助；我國《稅收征收管理法》第5條規(guī)定，各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)；很多國家也在行政程序法中規(guī)定了行政協(xié)助制度。因此，征稅協(xié)助主體是指應(yīng)征稅機(jī)關(guān)的請求，為其履行征稅職責(zé)提供支持、幫助的組織和個人。征稅協(xié)助主體履行協(xié)助義務(wù)時，通常只履行征稅活動的部分事項，是為征稅機(jī)關(guān)的征稅行為提供幫助、便利和協(xié)助，其本身并不處于獨立的地位，征稅活動仍以征稅機(jī)關(guān)的行為為主，因此，征稅協(xié)助主體不屬于征稅主體。[⑤]征稅協(xié)助制度的內(nèi)容一般包括征稅協(xié)助發(fā)生的情形、征稅協(xié)助的拒絕、征稅協(xié)助爭議及處理等。征稅協(xié)助主體可分為廣義和狹義兩種，狹義上的征稅協(xié)助主體只包括行政機(jī)關(guān)，不包括其他組織和個人，它發(fā)生在行政機(jī)關(guān)之間的內(nèi)部程序中，可稱為征稅行政協(xié)助主體；廣義上的征稅協(xié)助主體還包括行政機(jī)關(guān)以外的其他機(jī)關(guān)、企業(yè)事業(yè)單位和個人，它們可稱為征稅社會協(xié)助主體（護(hù)稅主體）。我國稅收征管法規(guī)定的征稅協(xié)助主體很廣，包括地方各級人民政府、工商行政管理機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)、人民法院、金融機(jī)構(gòu)、車站、碼頭、機(jī)場、郵政企業(yè)和個人等，有關(guān)稅種法也規(guī)定了征稅協(xié)助制度。[⑥]

三、納稅主體

納稅主體，是指稅收法律關(guān)系中依法履行納稅義務(wù)，進(jìn)行稅款繳納行為的一方當(dāng)事人。關(guān)于納稅主體的具體范圍，主要有兩種觀點：一種是狹義的納稅主體概念，即納稅主體僅指納稅人，是指依照稅法規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的自然人、法人和其他組織。這種觀點將納稅主體的范圍局限于“直接履行納稅義務(wù)”的組織和個人，而認(rèn)為扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等所負(fù)有的扣繳義務(wù)、擔(dān)保稅收債務(wù)履行的義務(wù)是與納稅義務(wù)相關(guān)的義務(wù)，并將其排除在納稅主體之外，稱為“相關(guān)義務(wù)主體”，[⑦]持這種觀點的學(xué)者較少。另一種是廣義的納稅主體概念，即將在稅收征納活動中所履行的主要義務(wù)在性質(zhì)上屬于納稅義務(wù)的有關(guān)主體均稱為納稅主體，包括納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等。這種觀點不將納稅主體拘泥于“直接負(fù)有納稅義務(wù)”的納稅人，而是還將其所履行的扣繳義務(wù)、納稅擔(dān)保義務(wù)等在實質(zhì)上相當(dāng)于納稅義務(wù)的扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等也包括在納稅主體之中，是為大多數(shù)學(xué)者主張的觀點。本文贊同后一種觀點，因為賦予這些主體以納稅主體的地位和資格，有助于明確他們在稅收征納活動中的權(quán)利和義務(wù)，這對依法保護(hù)其合法權(quán)益是非常必要的。

（一）納稅人

納稅人是最主要、最廣泛的納稅主體，是法律規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人。納稅人是稅收程序法和稅收實體法共通的主體，是稅收征管法和各個稅種法都必須明確規(guī)定的普通要素。認(rèn)定某一主體是否是納稅人，在形式上必須有法律的明確規(guī)定，這是稅收法定原則的要求。法律在規(guī)定某一主體在稅收征納活動中的地位時，一方面要考慮其在私法活動中的民事主體身份，如是屬于自然人、法人還是非法人的其他組織，因為不同的身份決定了他們能否成為某些稅種征納活動的主體。在我國及大多數(shù)國家，合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)等非法人組織體的經(jīng)營所得不是按企業(yè)所得稅法繳納企業(yè)所得稅，而是繳納個人所得稅，他們不能成為企業(yè)（法人）所得稅征納活動的主體。另一方面，稅法更多的是關(guān)注主體的納稅能力，即相關(guān)主體在經(jīng)濟(jì)上的給付能力和事實關(guān)系，它體現(xiàn)了公平稅負(fù)、實質(zhì)課稅、量能課稅等稅收理念。因此，不僅不具有法人資格的其他組織可以成為稅法主體，而且某些具有法人、自然人資格的主體，因其欠缺納稅能力而成為稅法上的主體（人）的課稅除外。例如，一般認(rèn)為對同時具有公益性和非營利性的主體不應(yīng)征稅，因而事實上對于不從事營利活動，同時又具有公益性的國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體等都是不征稅的，從而使這些主體不會成為納稅主體。此外，外交代表因其具有特殊身份，在法律上享有豁免權(quán)，不能成為另一國的納稅主體。

除了以上依據(jù)納稅人的身份而對納稅人進(jìn)行的一般分類外，還可依據(jù)其他標(biāo)準(zhǔn)對征納活動中的納稅人進(jìn)行分類，并且他們在征納活動中的權(quán)利和義務(wù)也因此而不同。我國在增值稅征納中，根據(jù)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模大小、會計核算是否健全、能否提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料等，將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并賦予他們在征納活動中不同的稅法地位和待遇。例如，一般納稅人可使用增值稅專用發(fā)票，應(yīng)納稅額的計算和確定適用“扣稅法”；小規(guī)模納稅人不得使用增值稅專用發(fā)票，其應(yīng)納稅額的計算適用簡易的辦法。日本在法人稅法等稅收征納中實行“藍(lán)色申報”制度，即對賬薄記錄完整、真實的納稅人，許可其運(yùn)用藍(lán)色申報書進(jìn)行申報，并且給予藍(lán)色申報者種種白色申報者所沒有的優(yōu)惠。例如，對藍(lán)色申報者的申報進(jìn)行更正時，應(yīng)附記更正理由；專項基金、純損失的轉(zhuǎn)存扣除等只適用于藍(lán)色申報者等。根據(jù)稅負(fù)的具體承擔(dān)方式的不同，納稅人分為單獨納稅人和連帶納稅人、原生納稅人和第二次納稅人（衍生納稅人）。有關(guān)連帶納稅義務(wù)的適用準(zhǔn)用民法的規(guī)定，但為了避免突然襲擊，與確定、征收有關(guān)的征稅處分，其效力應(yīng)認(rèn)為僅對被處分人發(fā)生。由于第二次納稅義務(wù)是代替原納稅義務(wù)的，因此，為避免突然襲擊，第二次納稅義務(wù)的成立和確定應(yīng)以交納通知書為準(zhǔn)，而不是以符合課稅要素和課稅事實的發(fā)生為準(zhǔn)；第二次納稅人滯納稅款時，除其財產(chǎn)有可能明顯減少外，對第二次納稅人的財產(chǎn)換價，應(yīng)在原納稅人財產(chǎn)交付換價之后進(jìn)行；第二次納稅人應(yīng)有權(quán)以對原納稅人的更正、決定是違法為理由，要求取消告知處分，并且有學(xué)者主張，為了給第二次納稅人就更正、決定主張違反實體法的機(jī)會，應(yīng)當(dāng)在其主張權(quán)利的期限上給予寬大。[⑧]

（二）扣繳義務(wù)人

扣繳義務(wù)人是指依照法律規(guī)定，負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人。稅法規(guī)定扣繳義務(wù)人的目的是為了加強(qiáng)稅收的源泉控制，減少稅款流失，簡化征納手續(xù)，方便納稅人。因此，并不是每一種稅收的征納活動都有扣繳義務(wù)人，它一般規(guī)定在實行源泉征收的部分稅種法中，是稅法的特別主體。關(guān)于扣繳義務(wù)人在稅收征納中的地位，目前主要有三種觀點：第一種觀點認(rèn)為扣繳義務(wù)人不屬于納稅主體，其所履行的扣繳義務(wù)是與納稅義務(wù)有關(guān)的義務(wù)，扣繳義務(wù)人與納稅擔(dān)保人、協(xié)稅義務(wù)人等統(tǒng)稱為“相關(guān)義務(wù)主體”，納稅人是唯一的納稅主體。第二種觀點認(rèn)為扣繳義務(wù)人與納稅人共同構(gòu)成納稅主體，這是大多數(shù)學(xué)者所持的觀點，并且持這種主張的學(xué)者還認(rèn)為納稅擔(dān)保人也屬于納稅主體。第三種觀點與上述觀點均不同，它不僅認(rèn)為扣繳義務(wù)人不屬于納稅主體，而且將其歸入征稅主體一方，即扣繳義務(wù)人是稅務(wù)機(jī)關(guān)的人。有關(guān)扣繳義務(wù)人在稅收征納中的主體地位是一個存有爭議，也是很有意義的問題。從立法實踐上看，日本的《國稅通則法》第2條和《國稅征收法》第2條均將納稅人和實行源泉征收的“征收交納義務(wù)人”或“稅源征收義務(wù)人”共同定義為納稅人，德國的《稅收通則法》第33條也作了類似的規(guī)定。我國《稅收征收管理法》第4條對納稅人和扣繳義務(wù)人的含義分別進(jìn)行了界定，盡管該法沒有將兩者等同，但從法律條文的規(guī)定上看，凡是涉及到納稅主體的權(quán)利義務(wù)的規(guī)定時，一般都是將納稅人和扣繳義務(wù)人并列規(guī)定，其權(quán)利義務(wù)的內(nèi)容也基本相同。因此，為了確保國家稅收，各國一般都將代扣代繳、代收代繳義務(wù)作為扣繳義務(wù)人的一項法定義務(wù)規(guī)定下來，當(dāng)其不履行其應(yīng)盡的義務(wù)時，對其也適用滯納處分、給予罰款、甚至可科以刑罰，所以，各國立法和理論多認(rèn)為扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)與納稅人的納稅義務(wù)又沒有什么太大的區(qū)別，扣繳義務(wù)人不僅應(yīng)作為納稅主體，而且其在征納活動中的法律地位與納稅人沒有什么本質(zhì)不同。

筆者認(rèn)為，扣繳征收制度是一個具有三方主體和二重法律關(guān)系的復(fù)合結(jié)構(gòu)，扣繳義務(wù)的內(nèi)容和扣繳義務(wù)人的身份也因其處于征納活動的不同階段和不同法律關(guān)系中而不同。在代扣、代收稅款階段，法律關(guān)系發(fā)生在扣繳義務(wù)人與納稅人（本來的納稅人）之間，扣繳義務(wù)人按照法律的規(guī)定，履行法定的代扣、代收稅款的義務(wù)，即扣繳義務(wù)人將納稅人應(yīng)繳納的稅款從其持有的納稅人的收入中扣除下來，或者在向納稅人收取款項時將其應(yīng)繳納的稅款一并收取，這種代扣、代收稅款的行為從內(nèi)容上講相當(dāng)于征稅機(jī)關(guān)的征收行為，因而這一階段上的扣繳義務(wù)人在主體身份上具有“征稅主體”的性質(zhì)。但扣繳義務(wù)人畢竟不是行使公權(quán)力的征稅主體，當(dāng)納稅人拒絕其實施代扣、代收行為時，扣繳義務(wù)人也只能“及時報告稅務(wù)機(jī)關(guān)處理”，[⑨]而不能直接采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，因此，扣繳義務(wù)人與納稅人之間的關(guān)系是一種私法性質(zhì)的法律關(guān)系，只不過這種私法關(guān)系不是由當(dāng)事人任意約定的，而是由法律直接規(guī)定的，是一種法定的私法上稅收債務(wù)征納關(guān)系。在解繳稅款階段，法律關(guān)系發(fā)生在征稅機(jī)關(guān)與扣繳義務(wù)人之間，即扣繳義務(wù)人必須依法將其代扣代收的稅款全部、及時向征稅機(jī)關(guān)解繳，這種解繳稅款的行為從內(nèi)容上講相當(dāng)于納稅人的納稅行為，因而這一階段上的扣繳義務(wù)人在主體身份上具有“納稅主體”的性質(zhì)。依法解繳稅款是扣繳義務(wù)人的法定義務(wù)，當(dāng)其已經(jīng)代扣代收稅款但拒絕、延期或者少解繳時，征稅機(jī)關(guān)將對其適用與給予納稅人在實施相同行為時基本相同的加收滯納金、強(qiáng)制執(zhí)行、罰款等措施和制裁，因此，征稅機(jī)關(guān)與扣繳義務(wù)人之間的關(guān)系是一種公法上的稅收債務(wù)征納關(guān)系，與一般的征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅務(wù)債務(wù)征納關(guān)系是一樣的。可見，在稅收扣繳征納關(guān)系中，本來的納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的關(guān)系被切斷，而只能通過扣繳義務(wù)人作為中介間接地進(jìn)行聯(lián)系。但縱觀扣繳義務(wù)人在上述二元性法律關(guān)系中的地位來看，其所履行的代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)與一般的納稅義務(wù)沒有根本的區(qū)別，在其具有的雙重性身份中，解繳稅款的納稅者身份居主導(dǎo)地位。所以，盡管扣繳義務(wù)人不能與納稅人完全等同，但將其作為稅收征納中的一個獨立的納稅主體看待似應(yīng)無疑義。

日本學(xué)者北野弘久批判了日本現(xiàn)行的稅源征收制度（相當(dāng)于我國的扣繳稅款制度），認(rèn)為現(xiàn)行法僅從租稅程序法角度規(guī)范稅源征收制度，將該制度當(dāng)作一種確保國家稅收的法律手段，把真正的納稅人（受領(lǐng)者）從租稅關(guān)系中排除掉，不僅淡化了工薪階層作為納稅人的意識，而且不利于對其提供權(quán)利救濟(jì)，產(chǎn)生了很多不公正問題。該學(xué)者認(rèn)為應(yīng)從租稅實體法的角度出發(fā)，確認(rèn)真正的納稅人（受領(lǐng)者）在稅源征收法律關(guān)系中的中心地位，對現(xiàn)行的稅源征收制度進(jìn)行徹底改造，即將稅源征收制度當(dāng)作一種申報納稅的事前性、概括性給付制度，保障真正的納稅人在稅源征收階段有緩納權(quán)，由工薪階層選擇是否適用年末調(diào)整制度，以此保障其納稅申報權(quán)的行使。要讓真正的納稅人在稅源征收法律關(guān)系中出場，將稅源征收義務(wù)人與真正的納稅人之間的關(guān)系也當(dāng)作租稅法律關(guān)系，即將稅源征收階段出現(xiàn)的問題交給真正的納稅人與課稅廳來處理。[⑩]

根據(jù)我國《稅收征收管理法》的規(guī)定，被扣繳稅款的納稅人在一般情況下（納稅人積極履行納稅義務(wù)，扣繳義務(wù)人順利代扣、代收了納稅人的稅款）也不參加到扣繳征納法律關(guān)系中，只有在兩種特殊情況下，征稅機(jī)關(guān)才直接與納稅人發(fā)生關(guān)系：一種情況是該法第30條規(guī)定的納稅人拒絕扣繳義務(wù)人履行代扣、代收稅款義務(wù)時，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時報告稅務(wù)機(jī)關(guān)處理，這時稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)直接向納稅人征收稅款；另一種情況是該法第69條規(guī)定的扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款時，由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接向納稅人追繳稅款，并對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50％以上5倍以下的罰款。至于扣繳義務(wù)人超額扣繳稅款或誤納稅款時，納稅人應(yīng)如何尋求救濟(jì)的問題，我國稅收征管法未予明確規(guī)定。在日本，基于稅源征收義務(wù)人與納稅人之間的關(guān)系是民事關(guān)系的認(rèn)識，賦予納稅人以稅源征收義務(wù)人未履行支付薪金為理由，可通過民事訴訟提起履行請求。我國《稅收征收管理法》在第8條集中規(guī)定了納稅人和扣繳義務(wù)人享有的七項權(quán)利，其中的六項權(quán)利是兩者共同享有的，唯獨只有申請減稅、免稅、退稅的權(quán)利只賦予納稅人，扣繳義務(wù)人不享有該項權(quán)利，這是一個耐人尋味的規(guī)定。國家稅務(wù)總局的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（試行）》第8條規(guī)定，扣繳義務(wù)人作出的代扣代繳、代收代繳行為屬于稅務(wù)行政復(fù)議的范圍，這一規(guī)定應(yīng)解釋為肯定了扣繳稅款行為是公法上的行為。因此，扣繳義務(wù)人超額扣繳稅款時，納稅人似應(yīng)通過直接向征稅機(jī)關(guān)請求返還來尋求救濟(jì)，而不能由納稅人向扣繳義務(wù)人請求損失賠償，再由扣繳義務(wù)人向征稅機(jī)關(guān)請求返還多繳的稅款。如此看來，我國稅法較多體現(xiàn)了真正的納稅人直接與征稅機(jī)關(guān)發(fā)生關(guān)系的傾向。

（三）納稅擔(dān)保人

納稅擔(dān)保人是為納稅人的稅收債務(wù)的履行提供擔(dān)保的單位和個人，納稅擔(dān)保包括人的擔(dān)保和物的擔(dān)保。納稅擔(dān)保是稅收征納活動上的一項重要制度，它不僅有助于確保國家稅收的征收，而且也為納稅人因有特殊困難而申請延期納稅、欠稅離境、欠稅申請復(fù)議和提起訴訟（在日本，還包括換價延緩、扣押延緩、扣押解除等）提供了條件，是一項重要的保護(hù)納稅人權(quán)益的法律制度。納稅擔(dān)保是以經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的第三人（保證人）同意以自己的信譽(yù)和財產(chǎn)（人的擔(dān)保）、納稅人（或第三人）自愿以自己的財產(chǎn)（權(quán)利）為納稅人的稅收債務(wù)提供擔(dān)保（物的擔(dān)保）并簽訂納稅擔(dān)保書或納稅擔(dān)保財產(chǎn)的清單而成立的，當(dāng)納稅人不履行納稅義務(wù)時，納稅擔(dān)保人應(yīng)代其履行納稅義務(wù)，從而使自己由可能的納稅主體成為現(xiàn)實的納稅主體。但與納稅人繳納的稅款最終只能由自己承擔(dān)不同的是，納稅擔(dān)保人繳納稅款后，可以依法向被擔(dān)保的納稅人追償損失。賦予納稅擔(dān)保人在稅收征納程序中獨立的納稅主體資格，有助于其依法行使權(quán)利，保護(hù)自己的合法利益。我國《稅收征收管理法》在多處規(guī)定了納稅擔(dān)保人享有的作為納稅主體的權(quán)利，例如該法第40條規(guī)定了在對納稅擔(dān)保人實施強(qiáng)制執(zhí)行措施時，應(yīng)責(zé)令限期繳納（即提前給予繳納告知），并不得強(qiáng)制執(zhí)行納稅擔(dān)保人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品；第42條、第43條規(guī)定了對納稅擔(dān)保人實施強(qiáng)制執(zhí)行措施時應(yīng)依法定權(quán)限和法定程序進(jìn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)、違法或不當(dāng)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施使其合法權(quán)益遭受損失時，納稅擔(dān)保人有請求賠償?shù)臋?quán)利；第88條規(guī)定了納稅擔(dān)保人有對其所擔(dān)保的稅收債務(wù)提出異議權(quán)，在有關(guān)納稅問題與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭議時，有權(quán)提供自己的納稅擔(dān)保人，并享有以當(dāng)事人的身份申請行政復(fù)議和提起訴訟的權(quán)利，對稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服時，有權(quán)以當(dāng)事人的身份依法申請行政復(fù)議或提起訴訟。日本《國稅通則法》第50－55條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在向保證人征收擔(dān)保的稅款時，應(yīng)當(dāng)向保證人送達(dá)載有應(yīng)納稅額、交納期限、交納場所等事項的交納通知書，進(jìn)行交納告知；保證人如未在交納期限完納受告知的稅款時，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行滯納處分前還應(yīng)進(jìn)行督促；向保證人征稅時，準(zhǔn)用提前請求、納稅延緩及交納委托等規(guī)定。[11]但在臺灣，認(rèn)為擔(dān)保人代替納稅人繳納稅款的義務(wù)系依契約所負(fù)之私法上的給付義務(wù)，并非公法上的納稅義務(wù)，因此，擔(dān)保人不履行擔(dān)保義務(wù)時，如無確定之給付判決或其他之執(zhí)行名義，不得對之直接移送強(qiáng)制執(zhí)行。[12]

（四）稅務(wù)人

稅務(wù)人是接受納稅主體的委托，在法定的范圍內(nèi)依法其辦理稅務(wù)事宜的機(jī)構(gòu)和人員。稅務(wù)人基于申報納稅制度的理念，依據(jù)納稅主體的自愿委托，在委托權(quán)限范圍內(nèi)，依法為其辦理法律允許的各種稅務(wù)事宜，它的活動在本質(zhì)上是為納稅人、扣繳義務(wù)人等納稅主體提供涉稅服務(wù)的行為，稅務(wù)適用制度的基本法理，結(jié)果由委托的納稅主體承擔(dān)。因此，稅務(wù)人的行為不是在獨立履行納稅義務(wù)，它不是稅收征納活動中的一個獨立的納稅主體（稅收法律關(guān)系是征稅主體與納稅主體之間的關(guān)系），而是以第三者的身份為納稅主體提供納稅幫助、服務(wù)、協(xié)助的納稅幫助主體。需要指出的是，稅務(wù)人盡管要依法公正、獨立地進(jìn)行行為，既維護(hù)國家利益，又保護(hù)委托人的合法權(quán)益，但它實現(xiàn)這一任務(wù)的途徑必須是以納稅主體人的身份，在委托權(quán)限范圍內(nèi)，依照法律的規(guī)定辦理納稅主體委托的涉稅事宜，維護(hù)作為委托人的納稅主體的正當(dāng)法律權(quán)利，稅務(wù)人是為納稅主體提供服務(wù)的納稅協(xié)助主體，而不是征稅機(jī)關(guān)的輔助主體。[13]

主要參考資料：

（1）高培勇  《納稅人？征稅人？用稅人-“依法治稅”問題斷想》（載《光明日報》2000年9月26日）

（2）劉隆亨  《依法治稅的目標(biāo)、理論和途徑》（載《中國法學(xué)》2002年第1期）

（3）劉劍文主編  《財稅法論叢》第1卷（法律出版社2002年版）

（4）張守文著  《稅法原理》（第二版）（北京大學(xué)出版社2001年版）

（5）徐孟洲主編  《稅法》（中國人民大學(xué)出版社1999年版）

（6）[日]金子宏著，劉多田等譯  《日本稅法原理》（中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版）

（7）[日]北野弘久著，陳剛等譯  《日本稅法原理》（第四版）（中國檢察出版社2001年版）

[注釋]