序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術，我們為您準備了不同風格的5篇保險行業會計實務，期待它們能激發您的靈感。

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關鍵詞 保險會計 問題 對策

保險會計準則伴隨著我國保險業的發展經歷了一個不斷完善的過程，現行的新企業會計準則不僅對保險企業會計核算進行了規范，而且引入了先進的會計理念和處理原則，初步實現了我國保險會計準則與國際保險會計通行慣例相趨同。然而，保險會計新準則在執行過程中尚存在著一些問題，若不加以重視和解決勢必影響到新準則的執行效果，以及保險企業會計信息的真實性和可靠性。

一、保險會計問題分析

（一）新會計準則在執行過程中存在的問題

自2007年1月起實施的保險行業新會計準則，不僅規范了傳統業務確認、計量與披露，而且引入了許多會計理念和處理方法，對于提高保險會計工作水平起到了積極作用。但是，保險企業在執行新會計準則中仍面臨著一些問題，如“保險風險”未得到明確界定，“重大保險風險”沒有具體要求，保單取得成本費用化會計處理方式不合理等問題，嚴重影響了會計信息質量。

（二）保險監管會計準則與企業會計準則并行產生的問題

現階段，在我國保險會計實務中，存在著保險監管會計準則與企業會計準則并行的狀況，因兩種會計準則所服務的對象不同，從而導致兩者的會計計量目的和假設也隨之不同。企業會計準則為了確保會計信息決策的有用性，要求會計假設的選取必須能夠真實地、公允地反映企業經營狀況，而保險監管會計為了保障保單持有人利益，則側重于利用會計信息監控保險企業償付能力，導致其會計假設的選取較為謹慎和保守。當前，保險監管會計準則是保險負債計量的主要依據，若將該會計準則應用于保險企業財務會計中，勢必會影響保險合同負債反映的真實性。

（三）會計信息披露有待于進一步完善

保險業作為特殊的行業，必須建立起完善的信息披露制度，以提高會計信息的透明性和真實性。但是，保險公司在新準則的執行過程中仍然存在一些不規范之處：其一，信息披露形式和內容不完善，難以達到相關監管部門的規范要求，如投資類壽險產品信息披露對投資渠道、投資方式等重要信息毫無涉及；其二，存在信息不對稱現象，部分保險公司對信息進行刻意瞞報、虛報，進而導致會計信息失真。

（四）保險會計人才缺乏

由于新企業會計準則對保險業務的會計處理提出了更高的要求，尤其在會計處理中引入了公允價值、準備金充足性測試、資產負債計量等新內容，所以對保險會計人員的綜合素質要求也隨之提高，需要保險會計人員具有準確的職業判斷能力和完善的知識結構體系。然而，現階段我國保險業嚴重缺乏兼具保險專業知識和會計業務知識的復合型人才，在此情況下，不僅嚴重影響了新會計準則第25、26號的執行效果，而且阻礙了保險業會計水平的提高。

二、完善保險會計的對策

（一）完善保險業會計準則

國家應當針對保險業的發展現狀和未來發展趨勢，制定專門的、完善的、科學合理的保險業會計準則，突出保險業的會計特點，逐步實現與國際保險會計準則相接軌。保險業會計準則必須適用于所有類型的保險企業，并保證自身具備一定靈活性，能夠使保險會計信息全面反映保險企業經營業績和財務狀況。此外，國家還應當加快保險會計法制化建設進程，構建保險會計誠信法律體系，嚴厲打擊會計信息造假行為，促進保險會計事業健康發展。

（二）分離財務會計與保險監管會計

為了進一步完善我國保險負債計量會計原則，應當在結合我國保險業發展現狀的情況下，充分借鑒國際會計準則的先進經驗，從而實現保險監管會計與企業財務會計相分離。相關部門還應當建立健全滿足財務報告要求和信息披露要求的保險負債會計計量原則，以完善我國保險會計制度體系，提高保險會計信息的真實性和有用性，徹底消除保險企業境外財務報告存在的差異性。

（三）規范保險行業信息披露制度

為了提高保險行業信息披露的及時性、透明性和準確性，保監會、證監會等相關部門應當不斷完善信息披露制度和辦法，規范保險業信息披露的內容、形式和質量要求，運用強制性管理措施增強保險公司的信息披露義務。信息披露制度應當要求保險公司對業務發展的前瞻性信息、與保險合同有關的信息以及準備金的增減變動情況進行真實披露。

（四）提高保險會計人員綜合素質

就保險業會計理論研究人員來講，保險會計人才不僅要具備扎實的會計學理論、保險會計理論等專業知識，還要具備外語能力，能夠分析保險會計的國際化發展趨勢，掌握國際保險會計準則的先進之處。就保險業會計實務操作人員來講，不僅要提高財務會計業務處理能力，積累保險業會計工作經驗，還要具備自我學習能力，掌握新企業會計準則的變化。由此可知，保險業必須積極引進和培養保險會計人才，才能切實提高保險業財務工作質量。

參考文獻：

[1]張萍.保險會計新準則有關問題的研究.商業經濟.2012（3）.

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保險合同是指當保險事件在未來發生并使保險客戶受到不利影響時，保險人將給予保險客戶一定補償的合同。保險合同的結果不確定，公司每年的損益也不能得到精確的數值，這就意味著保險合同會計嚴重依賴于其假設。同時，保險合同也可能包含儲蓄成分（即無論是否發生投保事件，公司都有義務向保險客戶支付一定的金額）。這些因素都對衡量保險合同及其業績報告提出了挑戰。國際現行保險合同準則IFRS4作為一項過渡性會計準則，存在著不容忽視的問題。首先，IFRS4缺乏可比性。根據IFRS4的規定，各司法管轄區的公司可基本沿用其在采用IFRS之前的會計要求。不同的會計模型會根據每個管轄區保險產品的情況和類型而不斷發展，且通常獨立于該管轄區內其他交易的會計處理。這就直接導致了這些保險合同會計處理的顯著多樣性。因此，世界各地的保險公司之間幾乎沒有可比性。根據IASB，一家保險公司如果使用不同的會計語言，即在集團內部財務報表與法定財務報表間采用不同管轄區的GAAP，那么其所呈現的收入（revenue）、營業收入（operatingincome）以及權益總額（equity）的差異百分比甚至會超過50%，也就是說，其中至少有一種會計語言是錯誤的。同時，保險業與金融業其他部門（如銀行）之間也缺乏可比性。例如，保險費通常包含儲蓄部分（許多保險產品將保險保障與投資理財結合），一些保險公司將他們收到的所有存款都作為收入處理，你能想象一家銀行或資產管理公司這樣做嗎？再比如，保費收入通常是以現金制確認的，這與收入確認的一般原則也是不一致的。許多保險公司深知當前會計準則的缺陷，都向投資者提供非公認會計原則(non-GAAP)指標，如嵌入式價值估計等補充信息，但是這些信息的有用性卻往往受限于可比性的缺失。其次是會計信息缺乏透明度。在會計實務中，對于如金融期權等具有復雜特性的保險合同，公司在報告其價值時往往具有不完全性，同時，公司使用的信息也通常是沒有經過更新的。為了適應會計實務的上述特征，IFRS4明確規定，公司不需要確保其保險合同的會計政策是相關可靠的。因此，IFRS4引起了問題，特別是當信息使用者比較跨轄區的保險合同時，IFRS4并不利于其作出經濟決策。保險行業會計實務質量差、會計信息嚴重缺乏可比性是投資者及保險業均關注的問題且急需改善。根據四輪實地測試結果，IASB認為，IFRS17的出臺將為信息使用者提供更多關于公司財務狀況和業績的信息以提高信息的相關性和透明度，且在統一的會計原則框架下，信息的可比性也會得到顯著提升。

二、新保險合同準則對保險合同計量的影響

根據IASB的征求意見稿及相關文件，新準則IFRS17對保險合同會計的影響將主要體現在計量和列報兩方面。在對保險合同進行初始計量時，首先要對保險人履行保險合同時產生的現金流量通過概率加權進行準確無偏的估計。保險合同產生的現金流量主要包括保費收入以及履行合同的直接成本和間接成本。其次，要對未來現金流量進行折現。在折現率的選擇上，第一是要能夠反映負債現金流量的特征，且應去除未在現金流中反映的影響因素；第二折現率應與具有一致特征金融工具的可觀察市場現金流量一致。在折現率的確定方法上，主體可采用“自上而下”方法（采用無風險利率加低流動性溢價進行估計）或者“自下而上”方法（采用相關資產組合的收益率扣除與保險合同負債不相關的折價因素）。最后要進行風險調整，即對實體未來現金流量和成本的不確定性進行評估并對保險人予以補償。而在后續計量中一項較為重要的變化就是合同服務邊際（CSM）的解鎖。合同服務邊際是指保險合同的未實現利潤，且按最能反映合同剩余服務的方式系統地在保險責任期間內攤銷，即將簽單首日的利潤逐步于保險合同期間確認。根據IASB的文件，新準則將作出如下規定：實體應隨著未來現金流假設的改變，重新校準合約服務邊際。若過去及當前保險給付有關的現金流量有所改變時，差額反映在損益中；當未來保險給付有關的預期現金流量改變時，合同服務邊際則應隨之調整，即通過重新校準邊際，促使實體更加準確地估算未來現金流量，對未來的利潤也能有更加正確地估計。不同類型的會計估計變更差額計入的會計科目也有所調整：若是預測的未來現金流量或者是風險調整發生了變化，差額需計入當期損益；若是折現率發生了改變，考慮到保險公司龐大的負債及支持這些負債的資產對市場利率如此敏感，IASB決定將利息支出從損益與其他綜合收益項下做區分，利息費用將拆分為兩部分：以初始折現率計量的攤余成本信息計入損益科目，而折現率的變化將反映在其他綜合收益里，以避免市場利率的短期波動使人難以正確理解保險業者的業績表現。此外，新保險合同標準還為其他類型的合同提供了修改的會計模型。不同類別的保險合同的某些現金流會隨著基準項目的收益變化通過合約特別約定的連結或者間接的連結而變化。對于要求主體持有標的項目并掛鉤項目可變現金流的保險合同，IASB引入了特別的處理方法，即“變動收費法”（vari鄄ablefeeapproach）。變動收費法的使用范圍主要包括：合同明確了保單持有人對特定基準標的資產享有一定份額；公司預計將基準標的資產收益中相當大份額支付給保單持有人；公司預計支付給保單持有人的現金流，有相當大比例會隨著基準標的資產現金流的變動而變動。變動費用法與一般模型相比主要有兩處區別：其一，在后續計量和風險緩解方面，變動費用法體現的是擔保價值和合同服務邊際中股東份額的變動，而一般模型則包含SCI中所有會計假設的變動；其二，在利息增值方面，變動費用法認為剩余邊際應以當前市場利率增計利息，而一般模型則以與初始確認時確定期望值的折現率相同的利率增計利息。IASB的這項改變旨在減少保險合同的會計錯配問題，從而增加會計信息的相關性和可靠性。列報方面，主要是引入了保險收入的新定義，以滿足投資者對使用與其他行業收入盡可能一致的更顯著收入的要求。保險合同收入將定義為以下三者之和：與未來保險保障相關的現金流量的風險調整變動、當期計入損益的合同服務邊際金額以及保險期間內預計理賠和給付的金額，并將剔除投資部分。披露方面，新準則將提供對財務報表中科目數額的更多細節，如風險及合同服務邊際、未來現金流量的現值和保險期內新簽訂的合同等，并將繼續推進IFRS4中與發行保險合同有關風險的一些披露，如風險的性質程度以及信用、市場、流動性風險等定量數據。

三、實施新保險合同準則的意義

IASB認為，修改后的國際保險合同會計準則將會完善IFRS4在可比性和透明度兩方面的不足。具體如表2所示。

四、新IFRS17對我國的啟示

（一）我國保險行業現狀需要準則進行調整

近年來，我國的保險行業取得了飛速發展。根據中國保監會公布的2016年保險行業相關數據，2016年全行業共實現原保險保費收入3.10萬億元，同比增長27.50％。其中，財產險和人身險業務分別同比增長9.12%和36.51％。保險業提供風險保障金額共2372.78萬億元，同比增長38.09%，高于原保險保費收入增速10.59個百分點，保額增速明顯快于業務增速。保險業資產總量15.12萬億元，較年初增長22.31％。保險業總支出1.05萬億元，同比增長20.84%。2016年全球保險業增長不到4%，而我國的增速是27.5%。2015年，我國對國際保險市場增長的貢獻為26%；2016年，我國增速進一步提高，增長達到27.5%。保險業已進入更快發展階段。原保監會副主席周延禮預測，未來中國保險業的增速可以保持在15%-20%。到2020年，保險業的總資產將達到30萬億元，保險業、保費收入業務規模能夠在目前的基礎上擴大一倍。我國目前有包括中國人壽、中國平安集團、太平控股等在內的7家大型上市保險公司，隨著這些公司跨國經營、融資和上市的需要，統一的一套保險合同會計準則顯得異常重要。保險業是一個高速發展的、日益國際化的行業，也是被普遍認為具有“特殊性”、“復雜性”的行業。保險合同會計的特殊性曾一度阻礙了許多非專業投資者了解比較各保險公司，使保險公司財務報表缺乏可理解性。新國際保險合同準則即將出臺，統一的原則框架將大大提高保險合同會計信息質量。我國保險行業正處于高速發展階段，而保險業的發展則離不開完善的會計制度以及高質量的財務信息。那么，我國是否也應該基于我國經濟形勢，對比新國際準則來完善我國的保險合同會計制度呢？我國現行準則主要有《企業會計準則第25號———原保險合同》、《企業會計準則第26號———再保險合同》、《企業會計準則解釋第2號》和《保險合同相關會計處理規定》。雖然多年來我國始終致力于保險合同會計準則的國際趨同工作（如2009年的《保險合同相關會計處理規定》就在國際上最早引入了IASB的最新成果），但仍存在不足有待完善，還應就新準則的修訂之處，進行適當地調整，以助力我國保險業的蓬勃發展。

（二）對我國保險合同準則的調整建議

在對我國會計準則進行調整時，務必要基于我國的經濟環境，如資本市場的成熟度與有效性、保險行業的發展階段及行業特點、專業人員的數量與質量等，因地制宜，不能盲目尋求與國際準則的一致性。1、完善保險合同會計準則內容規定。在初始計量方面，我國已向國際趨同采用準備金計量三因素模型，但仍存在較大差異。首先，在選取折現率時，國際準則目前只提出了一些原則性要求，而我國的規定較具體，通常是以中央國債登記結算有限責任公司確定的750個工作日國債收益率曲線的移動平均為基準利率，再加上合理的溢價。溢價的確定要考慮稅收效應、信用風險、流動性風險等風險，且根據保監會指引，要以+150bp為上限。而國際上，IASB認為在確定溢價時保險公司不應考慮其本身的信用特性，同時，流動性溢價不能通過直接觀察市場變量得到，雖說目前還不存在一個國際公認的確定方法，但是由于我國信用違約互換（CDS）2016年底才落地實行，因此并未采用國際上較多采用的將信用違約互換所顯示的信用溢價從企業債中扣除的方法。對于折現率的選取，筆者認為，在國際準則的原則導向下，對其進行適當的具體規定，可以減少財務人員的主觀判斷，有利于增強財務信息的可比性。但是在確定溢價時，除了應排除信用風險的影響外，我國還應改進流動性風險的衡量方法。雖然我國信用違約互換仍處于起步階段，交易主體有待擴充，但可隨其發展逐步完善流動性風險確定方法，與國際趨同。其次，對于風險調整，我國目前采用情景對比法對其進行計算，即風險調整等于不利情景下的負債與合理估計負債的差額。然而情景對比法的一個不足之處是不能給出置信區間，且不在國際要求的三種方法（置信區間法、條件尾部期望值法、資本成本法）之內。在愈加復雜的保險行業中，在應對一些新興保險市場和小規模保險企業時，僅憑國際規定的這三種對歷史數據有較高要求的方法，很難保證計算結果的可靠性。因此，筆者建議，在確定風險調整時，可以這三種方法為主進行計算，適當時可采取其他方法，但需進行充分披露。在后續計量方面，IFRS17準則對保險合同利息收入和費用列入“其他綜合收益”的做法給出了清晰的規定，而我國目前是將折現率的變動所帶來的保險負債金額的變動全部計入當期損益。根據對IFRS4第二階段進行的主題測試結果，中國人壽認為相關數額計入“其他綜合收益”科目能更好地反映公司經營和資產負債管理策略。因此在“其他綜合收益”科目的相關規定方面，我國可參照新準則進行修訂。關于合同服務邊際問題，我國也應對未來現金流估計發生的變動對合同服務邊際的影響予以調整，即解鎖合同服務邊際，更加客觀地對保險負債予以反映。最后對于列報披露方面，首先我國準則應在保費收入度量標準方面進行改進，明確對與保險組成部分不是“高度關聯”的投資或儲蓄成分進行分拆處理，避免保費收入虛增問題。同時，我國保險準則對披露信息的要求也比較淺顯，只要求保險公司對保險業的特殊性、風險管控方面的情況在財務報表和說明書中進行解釋和必要的說明，仍存在改善空間，應向國際準則趨同，加大披露信息的深度與廣度，完善我國的信息披露制度。2、合理確定新租賃準則的執行起始時間。在新準則實施推廣的過程中，過渡期的時長選定是至關重要的。合適的過渡期長既可以有效地降低轉換成本，又有助于新準則及時順利地推行。舉例來說，IASB將于2017年上半年IFRS17，要求的執行起始時間是2020年。也就是說，IASB給予了各公司長達兩年半的過渡期來進行內部調整。這是合乎情勢的。首先，IFRS目前被應用于100多個國家，覆蓋的地區十分廣泛，且各國保險業發達程度參差不齊，各轄區的會計要求也不盡相同。對保險合同會計框架進行統一修改，會對相當一部分的公司產生巨大影響，因此給予公司充足的過渡時間是十分必要的。在過渡期間，公司可以與外部投資者、債權人溝通新準則的變化、調整相關業務決策并對現存保險合同進行重新估值、制定過渡方案以最大程度地降低新準則調整帶來的負面影響。其次，IFRS17的出臺將會給作為信息提供者的財務人員帶來巨大的挑戰。IFRS17中，綜合損益表中除了所得稅外，所有報表數據均源于精算模型，且財務報告要求更多的財務數據與風險管理信息披露。也就是說，財務人員需要同時具備財務會計、成本會計、稅務會計、監管會計這四種能力，這是對財務人員的極大考驗。如果有充足的過渡時間，保險公司就可以對財務人員進行投資、精算、財務、IT等方面的培訓，選拔培養復合型人才，以提高保險財務人員自身的技術水平，促進財務與精算的融合，為新準則的實施提供強有力的支撐。對我國來說，雖然專業人員的數量與質量不及國際水平，但是由于涉及地區范圍相對較小，且不存在國家之間的差異，我國保險合同準則整改的難度要低于IFRS17。因此，結合我國的實際形勢和行業發展狀況，我國確定的過渡期可短于IFRS17規定的過渡期，新準則可爭取在2020年與IFRS17同時開始實施，與國際準則接軌。

作者:王詩雯 單位:東北財經大學會計學院

參考文獻

[1]德勤.德勤保險會計快遞[EB/OL].（2013）./html/2015/0604/18425641.shtm.

[2]何文晶，蔡飛.IASB和我國保險會計準則的比較分析:基于保險合同計量部分[J].上海金融，2011，（06）.

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【關鍵詞】 保險屬性; 保險會計; 保險合同; 公認會計準則

改革開放30年以來,我國保險業呈健康發展態勢。隨著金融體制改革的不斷深化和市場機制作用的日益增強,保險市場主體大量增加,業務規模迅速擴大,保險產品日益完善。保險公司由此面臨著如何全面、客觀地反映保險公司的財務狀況、經營成果和現金流量;如何為保險公司的投資者、經營者、債權人、投保人以及其他利益相關人進行投資決策提供重要依據;如何為保險監管部門實施有效監管提供重要信息等會計問題。然而,盡管2007年新執行的企業會計準則包含了保險行業特殊會計準則,但是該準則內容過于概括并且缺乏權威的應用指南,我國保險會計規則進一步修改和完善勢在必行。

一、我國保險會計的發展

我國保險業起步較慢,相關保險行業適用特殊會計規則的研究相對滯后。盡管保險業在中國已經有超過一百年的歷史,保險會計理論研究的歷史卻只有二十余年。主要原因是因為保險業適用特殊會計規則的認知需要以行業的發展為前提,據此才能制定出適合于行業特點并且有利于行業發展的會計規則。

我國的第一個保險行業會計制度是1984年2月份頒布的《中國人民保險公司會計制度》。由于這一時期我國的保險公司還處在起步階段,所以該保險公司特殊會計制度并沒有體現出其應有的作用,而更多的是采用“資金占用總額=資金來源總額”這一計劃經濟會計原則,突出保險公司在財務會計制度上進行統一計劃、分戶經營、以收抵支、按盈提獎的財務管理制度。上世紀90年代以后我國保險公司開始轉型,外資企業開始涉足中國保險業,1993年的《保險企業會計制度》具有轉折性意義,奠定了目前保險業會計規則的理論基礎和基本框架;緊接著我國于1999年1月1日正式實行《保險公司會計制度》和《保險公司財務制度》,并且通過2000年頒布的《企業財務會計報告條例》對會計要素進行重新定義,以此為契機推出了針對保險公司和其他金融企業的《金融企業會計制度》。保險業實行專門的會計規則,既是保險業發展的必然結果,也在很大程度上推動了保險業的發展。

隨著近年來中國經濟的發展,中國保險公司開始進行海外融資和開拓海外資本市場,我國保險行業特殊會計規則面臨著新的挑戰。新會計制度不僅要立足于國內保險業發展的狀況,更應該從全球視角出發,對保險業面臨的特殊會計問題比如保險合同確認、準備金計提等實行改革,最大程度地實現國際會計趨同。2007年我國開始執行的新《企業會計準則》盡管適用于所有企業,但是具體會計準則第25號《原保險合同》和第26號《再保險合同》充分兼顧了保險行業的特殊性,改變過去以保險公司為規范主體的特點,進一步從保險產品屬性的角度規范會計規則,基本上保證了中國會計準則和國際會計準則趨同的前提。

二、保險業適用特殊會計規則的原因分析

保險行業會計規則研究是典型的交叉學科研究領域,它既是會計學的一個分支,又要求把會計的基本理論和研究方法運用于保險公司,核算和監督保險公司的各項經濟活動。這就要求這一會計規則必須充分兼顧到保險行業的屬性,以保險屬性與特點為基礎來發展和完善保險會計理論。

保險業適用特殊會計規則的原因有多個方面,從保險行業的特殊性看主要分為三個原因,即保險行業宏觀意義、保險產品的無形性和未知性以及保險運營資金鏈的反向性。首先,保險業顧名思義就是通過轉移公眾的風險從而自己承擔風險并且通過大量風險的集合內部消化和平衡風險。因此它具有很強的社會意義,公司運營的好壞直接影響著公眾的利益和社會的穩定,如果保險公司破產或者倒閉,負面影響將使廣大被保險人利益和社會公眾利益受到損害,帶來社會福利損失和影響社會穩定。普通企業會計制度無法保證保險公司保持應有的償付能力。

其次,保險產品是一種無形的產品,它以經營特定風險為前提,以集合大量風險單位為條件,以大數法則為數理基礎進行保險賠付,風險的無形性決定保險產品的抽象性。由于保險公司在保單的有效期限內無法準確預知事故發生概率和造成損失程度的大小,因此保險產品的經營相對于其他行業而言更具有不確定性。如果保險公司執行普通企業會計制度而沒有兼顧行業特點,其會計數據將無法滿足基本會計準則的謹慎性原則,也無法為報表使用者進行經濟決策提供有用的信息。

最后,保險運營資金鏈有別于傳統制造行業。對于傳統制造業,資金鏈表現為先支后收,即成本發生在前,收入發生在后。保險運營的逆向性表現在先收后支,保險產品定價在先,成本即保險理賠發生在后,因此保險公司在計算利潤過程中需要采用特殊的程序和方法。一般企業所適用的存貨周轉率、固定資產周轉率等并不適用于保險企業,為了正確評估保險公司的運營,不僅需要對保險會計進行詳盡的披露,而且必須單獨界定保險企業財務指標,增加賠付率、退保率等特定指標。

由此可見,保險會計所適用的會計規則必須有別于一般企業。保險規則既要考慮會計的一般特點,又必須充分體現保險業的特殊性;既要考慮保證保險公司的償付能力要求和保護投保人利益,又要兼顧保險公司本身的盈利能力和股東權益;既要考慮我國保險業現行的發展特點,又要兼顧國際會計制度的趨同性。

三、保險屬性對保險會計規則的影響

盡管保險業適用特殊會計規則成為全球性的認知,但是極少有學者關注其產生的具體原因。本文將影響保險業適用特殊會計規則的主要保險屬性歸類為4性,即時間關聯性、利潤射幸性、產品無形性和大數平衡性。該部分重點分析以上四類保險屬性,并結合其特點分析其對會計制度的特殊要求和影響。

(一)時間關聯性

時間關聯性是影響保險業會計制度最主要的保險屬性,其表現為保單的出售一般都橫跨一定的時間,公司運營的優劣與時間的關聯十分密切。這一關聯性引出了會計學上的兩大基本問題,即保險公司資產賬戶投資科目類的確認和負債類責任準備金的計提。

保險公司在簽署保單的同時向保戶收取保險金,承諾在未來一段時間里對保險合同約定條件下對投保人進行保險賠付。從收取保費到支付理賠之間,保險公司完全可以將該部分保費收入進行再投資,通過同業拆借或者購買金融工具等形式獲取收益。保險公司的投資類科目成為保險會計資產負債表中資產方的重中之重。另外,由于目前市場上大量的人壽產品引進了投資的概念,許多保險公司出售投資連接賬戶人壽保險中包含了保戶有權利參與分紅的投資,如何在財務報表中科學合理地反映這一部分保戶投資,成為保險會計制度中的特色之一。

責任準備金的計提是我國目前保險會計制度規范的重點,這也是保險經營時間關聯性使然。盡管大部分財產保險合同都為短期合同,但是其合同的有效期不同于保險公司的會計年度。因此保險公司在年終會計報表上有必要對保費收入進行調整,提取未到期責任準備金。此外,由于保險公司處理理賠需要相應的時間,保險會計年度報表為了客觀反映保險公司的運營狀況,有必要對保險事故已發生已報案或已發生未報案的保險賠付計提準備金。對于人壽保險合同和健康保險合同,該類合同的有效期間往往超過一年,收入補償和發生成本之間存在著較長的時間差。對該類合同計提責任準備金是會計制度謹慎性原則的要求,也是為了保證保險賠付,從而更好地為投保人提供服務。

(二)利潤射幸性

利潤射幸性是指保險公司的利潤的高低很大程度上受自然災害和意外事故的影響,保險行業利潤周期的震幅很大,隨機性很強。利潤射幸性這一特點決定了保險會計計量方法的特殊性,即會計確認和計量必須運用特殊的方法和假設,保險會計必須與精算密切聯系。

在確認非壽險保費收入時,保險人應當按照保險精算確定的金額,提取未到期責任準備金,作為保費收入的調整項目;在非壽險保險事故發生時,保險人應當按照保險精算確定的金額,提取未決賠款準備金,計入當期損益;在確認壽險保費收入時,保險人應當按照保險精算確定的金額,提取壽險責任準備金、長期健康險責任準備金,計入當期損益。與其他行業會計制度相比較,保險會計中凸顯了精算的重要性,實現精算與會計的資源共享。此外,利潤射幸性引發了保險會計中對巨災準備等會計問題的探討,針對目前眾多學者對巨災準備確認負債或者所有者權益的分歧,利潤射幸性的會計要素界定成為未來解決這一分歧的主要途徑。

(三)產品無形性

產品無形性是指保險商品的構成要素在很多情況下是抽象和不可見的,一般情況下投資者很難憑借外在的直觀感受獲得對保險商品品質的準確判斷。產品的無形性使得保險會計的披露制度遠遠復雜于其他行業。

保險公司產品的無形性加強了市場交易信息的不對稱性。一般的投資者和債權人很難簡單地從會計信息中獲得保險公司相關風險評估、產品定價等詳細信息。為了幫助報表使用者獲得有效的信息,保險公司的財務報表較其他行業財務報表而言必須披露更為詳細的信息,以識別和解釋承保人財務報表中因保險合同而產生的金額和相關風險。除此以外相關的信息還必須幫助報表使用者理解源于保險合同的未來現金流量金額、時間和不確定性。

(四)大數平衡性

大數定理是保險運營的基礎法則。大數平衡性是指保險公司承保的風險單位越多,風險在內部平衡的可能性就越大,保險總賠付相對于保費總收入而言就越小。大數平衡性給保險會計提出的挑戰是,如何在保險會計中使用單一評估法和綜合評估法。

保險的大數平衡性為會計實踐中采用綜合評估法提供了可能。單一評估法是指對會計要素的計量采用單獨分開計價(比如針對每個保險合同或者每個風險的評估),綜合評估法是指通過簡易的方式對多個合同或者多個風險進行綜合評估計價。保險會計中綜合運用了這兩種方式,比如我國保險公司當前適用的會計制度中對準備金充足性測試中綜合運用了整體測算、按產品大類測算和按照個別產品測算等多種方式。保險公司既可以按公司所有產品品種計算應補提的整體準備金差額,也可以選擇按照產品大類分別計算各產品大類應補提的準備金差額或者按照個別產品分別計算各產品應補提的準備金差額。大數平衡性客觀上增加了保險會計計量方式的選擇性。

四、由保險屬性確立保險會計規則的意義

我國2007年開始執行的新企業會計準則包括了適用于生物資產、保險和石油天然氣開采等特殊行業的會計規則,這主要是由各行業的特殊行業屬性使然。盡管我國新企業會計制度與國際會計準則實現了基本的趨同,但是現行的會計制度仍然與國際會計準則存在著不少差異,趨同程度有待進一步提高。

由于各個國家保險業的發展程度不同,各國所適用的保險企業會計規則也存在差異。但是各個國家保險業之間的共性所在便是保險屬性相同,保險產品和經營主體等要素在本質上并不存在明顯的差別。實現保險會計的國際化趨同,只有從保險行業的屬性出發,并且根據其屬性制定相應的會計制度,才能從根本上消除差異,使保險會計服務于保險業,加強國際保險市場融合和推動國際保險業的發展。

為了使保險公司在2005年能夠執行國際財務報告準則,國際會計準則委員會決定將保險業適用特殊會計規則即保險合同項目分為兩個階段完成,第一階段成果于2004年3月,主要對現行保險會計實務做出一定修改,第二階段是由保險合同專家組對保險公司財務報告進行審視,幫助分析保險合同相關的會計問題。第二階段的研究成果尚處在討論階段。與國際財務報告準則相比,我國目前實行的新企業會計準則所涉及的保險行業特殊會計規則內容更為豐富,規定更為詳細,對保費收入的確認計量和準備金計提等均進行了明確的規定。隨著國際會計準則的進一步發展和完善,未來我國的保險業適用特殊會計規則還存在著與國際會計準則磨合和修改等問題。研究保險屬性決定保險業適用特殊會計規則必然性,有助于減少磨合時間和降低修改成本,從制度上保證我國保險企業的國際競爭力。

【參考文獻】

[1] 侯旭華,許閑.保險會計信息披露制度的國際比較與啟示[J].保險研究,2008,(4):17-20.

[2] 許閑.世界各國保險合同界定分歧大[N].中國保險報,2008-03-06(5).

篇4

［關鍵詞］ 保險會計；會計準則；保險監管

隨著我國社會主義市場體制的建設日趨深入，我國保險市場已完全處于開放狀態，保險經營國際化趨勢加劇，資本市場準入條件放寬使得保險公司有機會進入國際、國內資本市場，保險監管正從市場行為監管向償付能力監管、資本充足度監管過渡。因此，完善保險會計制度規范，更為準確、及時地反映保險業的經營成果和承擔的風險，防止行業性的風險積累應是當務之急。

一、我國保險會計制度的改革發展

（一）《中國人民保險公司會計制度》時期（1982-1993年）

1982年中國人民保險公司成立，并在1984年2月頒布了《中國人民保險公司會計制度》。這個時期的會計制度體現了計劃經濟的特色，以簡單的資金平衡理論作為會計恒等式，記賬方法以資金收付記賬法為主，也可以選用借貸記賬法。

（二）《保險企業會計制度》時期（1993-1998年）

1993年，財政部結合保險行業經營特點及管理要求，在《企業會計準則》的基礎上頒布了《保險企業會計制度》，于1993年7月1日起施行，其重點主要體現在確立了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤會計要素體系，實行了權責發生制的核算原則，采用了國際通用的借貸記賬法和國際通行的會計報表體系。

（三）《保險公司會計制度》時期（1998- 2001年）

隨著《保險法》實施和保險監督管理委員會的成立，國內保險市場發生了重大的變化，在客觀上要求會計制度與之相適應，做出新的規范。因此，1998年12月8日，財政部對原制度進行了修改，頒布了《保險公司會計制度》，于1999年1月1日起施行。這次改革的主要內容有：重新定義保險業務分類、分險核算；對各類損益類科目的會計處理進行了確認原則和處理規定；進一步規范了會計報表體系。

（四）《金融企業會計制度》時期（2001－2006年）

200l年11月27日，財政部頒布了《金融企業會計制度》，于2002年1月1日起施行。這次改革是提高會計信息質量的又一重大舉措，主要體現在實現了會計要素的重新界定以及相關的確認和計量；采用國際上普遍遵循的實質重于形式原則；在某些會計原則和會計處理方法上實現了與國際會計慣例相協調；增加了對外提供的會計報表，完善了會計信息披露，等等。

（五）《企業會計準則》時期（2006至今年）

2006年2月15日，財政部頒布了包括1項基本準則和38項具體會計準則在內的企業會計準則體系，于2007年1月1日在上市公司實行。新準則第一次確認了有關保險行業的會計準則，包括《企業會計準則第25號——原保險合同》和《企業會計準則第26號——再保險合同》，意味著我國保險會計制度向準則導向的方向發展。新準則重新嚴格界定和明確了各會計要素的定義和確認條件；改變了投資的分類方法和計量原則；有條件地引入公允價值計量；規范了資產減值的提取；提出了更嚴格的披露要求。

至此，保險會計制度實現了國際慣例的趨同性與中國特色的創新性相結合，有助于提升我國保險行業的國際競爭力，促進經濟發展。

二、保險會計制度的國際比較

（一）國際會計準則理事會（IASB）

國際會計準則理事會（IASB）于2002年5月決定分兩個階段對與保險相關的會計問題建立相應的會計框架。第一階段包括國際財務報告標準4（IFRS 4），以及廣義上的國際會計準則32（IAS 32）與國際會計準則39（IAS 39），分別給予財務工具的披露與引進它們的認可與測定以一定的指導。第二階段將會注重于測量保險負債這個具有高度爭議性的問題。

根據IASB編報財務報表的框架，IASB所制定的準則是為編報通用目的財務報表（general purpose statements）服務的。因此，保險會計準則同樣應限定于通用目的的財務報告，而不是法定的財務報告，以確保保險行業會計和其他行業會計處理的一致性和可比性。

（二）美國

美國保險會計準則的發展經歷了兩個階段：第一階段是1982年6月以前，保險企業主要遵守法定保險會計準則；第二階段是從1982年6月至今，保險法定會計SAP與保險公認會計準則GAAP并存的雙重規范雙重財務報告的階段。

1982年6月，美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board， FASB）了第60號財務會計準則（SFAS，No.60）“保險企業會計核算與財務報告”，從而誕生了保險業的公認會計準則。從此以后，保險公司一方面要遵循由美國財務會計準則委員會（FASB）所制定的一般會計準則（GAAP ），編制基于通常目的的財務報告，以提供給企業的外部財務信息用戶；另一方面還要按法定會計準則編制法定會計報表，以提供給保險監管當局用以評價企業的償付能力。

（三）英國

英國并無專門的保險會計準則，因而其財務報告主要遵循由英國會計準則委員會的標準會計實務公告（Statement of Standard Accounting Practice， SSAP）的相關規定，并參考英國保險協會（Association of British Insurers， ABI）推薦的會計處理公告（Statement of Recommended Practice， SORP），同時其對外信息披露還必須遵循英國1985年頒布實施的《公司法》。

（四）德國

德國沒有單獨的會計準則，其對會計核算的一般規定存在于《商法》，而對保險行業的規范皆出于《保險業監督法》。

德國會計規范的一大重要特點就是稅務會計對財務報告信息披露的深遠影響，法律規定了財務會計對稅務會計的決定性原則，也就是稅務會計要盡量順從財務會計的方法，同時又規定了稅務會計對財務會計的反作用原則，以保持稅務會計和財務會計在處理上的一致性。

三、啟示與建議

通過上述對我國保險會計制度的改革發展以及國外主要發達國家保險會計制度的現狀進行縱向和橫向的分析，本文對進一步完善我國保險會計制度規范建議如下：

（一）與國際慣例接軌，實現保險會計制度規范的系統性

國際上，主要發達國家對保險會計規范的系統性要求非常高。而我國保險業多年來依據的是行業會計制度和中國保監會制定的行業文件。我國保險業在會計規范方面，于1993年頒布《保險企業會計制度》、1995年頒布并實施《保險法》、1999年頒布了《保險公司會計制度》、2001年實施了《金融企業會計制度》、2006年頒布了《企業會計準則第25號——原保險合同》和《企業會計準則第26號——再保險合同》，這些會計規范都是針對政府部門對保險業的監督而制定的，在部門規章和法律條文中存在重疊，沒有系統性實施細則。因此必須加快保險會計制度向準則導向的發展步伐，盡快根據保險業行業特點進一步完善保險會計制度規范。

（二）區別會計目標和監管目標，實現保險會計規定與監管規定分離

會計目標是企業財務會計確認、計量和報告的基本出發點，我國會計準則規范的目標將受托責任觀和決策有用觀實現了有機結合，并且與IASB以及美國等主要市場經濟主體會計準則的相關規定保持一致，其核心是真實、公允，滿足投資者等決策需要。而監管目標與會計目標并不一致，其主要是防范和控制金融風險，維護金融安全與穩定。

會計目標與監管目標之間存在差異，勢必影響到相關會計規定或者監管規定。例如我國保險公司過去一直是按照保險監管部門的法定精算規定計提保險合同準備金的，由于法定精算規定是根據保險審慎監管要求設計的，因此保險公司據此計提的準備金一般都遠遠超出其實際應承擔的保險負債。正如美國FASB主席羅伯特·赫茲等人指出：會計準則制定應當保持獨立性，不應逢迎準則規定可能帶來的政策影響，那種希望修改會計準則以美化企業財務報告結果進而促進金融穩定的想法，只會干擾會計準則制定，并導致投資者無法獲得投資決策所需的會計信息，反而有損于金融穩定和有效監管。由此可見，只有會計規定與監管規定分離，才能同時兼顧會計目標和監管目標，才能既維護投資者利益，又實現監管目標。

（三）以具體規則而不是以原則為基礎，提高保險會計制度規范的可操作性

從會計準則的結構來看，IAS、SFAS、SSAP都是按每個專題分別制定，不分層次結構的，制度的設計以具體規則為基礎，具較強的可操作性。而我國會計準則從縱向上分為兩個層次，即基本準則（企業會計準則）和應用準則（具體會計準則），具體會計準則又分為通用業務會計準則、財務報表會計準則、特殊業務會計準則和特殊行業會計準則，制度設計以基本原則為基礎，可操作性不強，難以掌握尺度。如《金融企業會計制度》中明確規定：在不違反本制度的前提下，可結合本企業的具體情況，制定適合于本企業的會計核算方法。事實上，保險業有其特殊性，其相當多的確認計量（如保險負債）依賴會計假設，若不制定具體的操作規范，極易成為盈余管理的手段。

因此，要實現準則和制度相互補充、各有側重的互動關系。以準則確立原則，以制度規定具體操作；準則要相對穩定，制度及其補充規定要相對靈活；準則和制度中相同內容的規定必須一致。

主要參考文獻

篇5

［關鍵詞］保險會計；會計準則；保險監管

隨著我國社會主義市場體制的建設日趨深入，我國保險市場已完全處于開放狀態，保險經營國際化趨勢加劇，資本市場準入條件放寬使得保險公司有機會進入國際、國內資本市場，保險監管正從市場行為監管向償付能力監管、資本充足度監管過渡。因此，完善保險會計制度規范，更為準確、及時地反映保險業的經營成果和承擔的風險，防止行業性的風險積累應是當務之急。

一、我國保險會計制度的改革發展

（一）《中國人民保險公司會計制度》時期（1982-1993年）

1982年中國人民保險公司成立，并在1984年2月頒布了《中國人民保險公司會計制度》。這個時期的會計制度體現了計劃經濟的特色，以簡單的資金平衡理論作為會計恒等式，記賬方法以資金收付記賬法為主，也可以選用借貸記賬法。

（二）《保險企業會計制度》時期（1993-1998年）

1993年，財政部結合保險行業經營特點及管理要求，在《企業會計準則》的基礎上頒布了《保險企業會計制度》，于1993年7月1日起施行，其重點主要體現在確立了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤會計要素體系，實行了權責發生制的核算原則，采用了國際通用的借貸記賬法和國際通行的會計報表體系。

（三）《保險公司會計制度》時期（1998-2001年）

隨著《保險法》實施和保險監督管理委員會的成立，國內保險市場發生了重大的變化，在客觀上要求會計制度與之相適應，做出新的規范。因此，1998年12月8日，財政部對原制度進行了修改，頒布了《保險公司會計制度》，于1999年1月1日起施行。這次改革的主要內容有：重新定義保險業務分類、分險核算；對各類損益類科目的會計處理進行了確認原則和處理規定；進一步規范了會計報表體系。

（四）《金融企業會計制度》時期（2001－2006年）

200l年11月27日，財政部頒布了《金融企業會計制度》，于2002年1月1日起施行。這次改革是提高會計信息質量的又一重大舉措，主要體現在實現了會計要素的重新界定以及相關的確認和計量；采用國際上普遍遵循的實質重于形式原則；在某些會計原則和會計處理方法上實現了與國際會計慣例相協調；增加了對外提供的會計報表，完善了會計信息披露，等等。

（五）《企業會計準則》時期（2006至今年）

2006年2月15日，財政部頒布了包括1項基本準則和38項具體會計準則在內的企業會計準則體系，于2007年1月1日在上市公司實行。新準則第一次確認了有關保險行業的會計準則，包括《企業會計準則第25號——原保險合同》和《企業會計準則第26號——再保險合同》，意味著我國保險會計制度向準則導向的方向發展。新準則重新嚴格界定和明確了各會計要素的定義和確認條件；改變了投資的分類方法和計量原則；有條件地引入公允價值計量；規范了資產減值的提取；提出了更嚴格的披露要求。

至此，保險會計制度實現了國際慣例的趨同性與中國特色的創新性相結合，有助于提升我國保險行業的國際競爭力，促進經濟發展。

二、保險會計制度的國際比較

（一）國際會計準則理事會（IASB）

國際會計準則理事會（IASB）于2002年5月決定分兩個階段對與保險相關的會計問題建立相應的會計框架。第一階段包括國際財務報告標準4（IFRS4），以及廣義上的國際會計準則32（IAS32）與國際會計準則39（IAS39），分別給予財務工具的披露與引進它們的認可與測定以一定的指導。第二階段將會注重于測量保險負債這個具有高度爭議性的問題。

根據IASB編報財務報表的框架，IASB所制定的準則是為編報通用目的財務報表（generalpurposestatements）服務的。因此，保險會計準則同樣應限定于通用目的的財務報告，而不是法定的財務報告，以確保保險行業會計和其他行業會計處理的一致性和可比性。

（二）美國

美國保險會計準則的發展經歷了兩個階段：第一階段是1982年6月以前，保險企業主要遵守法定保險會計準則；第二階段是從1982年6月至今，保險法定會計SAP與保險公認會計準則GAAP并存的雙重規范雙重財務報告的階段。

1982年6月，美國財務會計準則委員會（FinancialAccountingStandardsBoard，FASB）了第60號財務會計準則（SFAS，No.60）“保險企業會計核算與財務報告”，從而誕生了保險業的公認會計準則。從此以后，保險公司一方面要遵循由美國財務會計準則委員會（FASB）所制定的一般會計準則（GAAP），編制基于通常目的的財務報告，以提供給企業的外部財務信息用戶；另一方面還要按法定會計準則編制法定會計報表，以提供給保險監管當局用以評價企業的償付能力。

（三）英國

英國并無專門的保險會計準則，因而其財務報告主要遵循由英國會計準則委員會的標準會計實務公告（StatementofStandardAccountingPractice，SSAP）的相關規定，并參考英國保險協會（AssociationofBritishInsurers，ABI）推薦的會計處理公告（StatementofRecommendedPractice，SORP），同時其對外信息披露還必須遵循英國1985年頒布實施的《公司法》。

（四）德國

德國沒有單獨的會計準則，其對會計核算的一般規定存在于《商法》，而對保險行業的規范皆出于《保險業監督法》。

德國會計規范的一大重要特點就是稅務會計對財務報告信息披露的深遠影響，法律規定了財務會計對稅務會計的決定性原則，也就是稅務會計要盡量順從財務會計的方法，同時又規定了稅務會計對財務會計的反作用原則，以保持稅務會計和財務會計在處理上的一致性。

三、啟示與建議

通過上述對我國保險會計制度的改革發展以及國外主要發達國家保險會計制度的現狀進行縱向和橫向的分析，本文對進一步完善我國保險會計制度規范建議如下：

（一）與國際慣例接軌，實現保險會計制度規范的系統性

國際上，主要發達國家對保險會計規范的系統性要求非常高。而我國保險業多年來依據的是行業會計制度和中國保監會制定的行業文件。我國保險業在會計規范方面，于1993年頒布《保險企業會計制度》、1995年頒布并實施《保險法》、1999年頒布了《保險公司會計制度》、2001年實施了《金融企業會計制度》、2006年頒布了《企業會計準則第25號——原保險合同》和《企業會計準則第26號——再保險合同》，這些會計規范都是針對政府部門對保險業的監督而制定的，在部門規章和法律條文中存在重疊，沒有系統性實施細則。因此必須加快保險會計制度向準則導向的發展步伐，盡快根據保險業行業特點進一步完善保險會計制度規范。

（二）區別會計目標和監管目標，實現保險會計規定與監管規定分離會計目標是企業財務會計確認、計量和報告的基本出發點，我國會計準則規范的目標將受托責任觀和決策有用觀實現了有機結合，并且與IASB以及美國等主要市場經濟主體會計準則的相關規定保持一致，其核心是真實、公允，滿足投資者等決策需要。而監管目標與會計目標并不一致，其主要是防范和控制金融風險，維護金融安全與穩定。

會計目標與監管目標之間存在差異，勢必影響到相關會計規定或者監管規定。例如我國保險公司過去一直是按照保險監管部門的法定精算規定計提保險合同準備金的，由于法定精算規定是根據保險審慎監管要求設計的，因此保險公司據此計提的準備金一般都遠遠超出其實際應承擔的保險負債。正如美國FASB主席羅伯特·赫茲等人指出：會計準則制定應當保持獨立性，不應逢迎準則規定可能帶來的政策影響，那種希望修改會計準則以美化企業財務報告結果進而促進金融穩定的想法，只會干擾會計準則制定，并導致投資者無法獲得投資決策所需的會計信息，反而有損于金融穩定和有效監管。由此可見，只有會計規定與監管規定分離，才能同時兼顧會計目標和監管目標，才能既維護投資者利益，又實現監管目標。

（三）以具體規則而不是以原則為基礎，提高保險會計制度規范的可操作性